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【決議】課稅構成要件事實實現時,其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬,暨課稅法律之立法目的為依據,始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託,簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約,其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利(股息、紅利)為他益信託之標的,由受託人於股利發放後交付受益人,因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生,與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質,乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現,並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件,而成立該條項規定之贈與,故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅,並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者,亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅,自不待言。
【法律問題】甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約,將其所有A公司股票380萬股交付信託,信託期間1年,孳息受益人為乙(甲之子),並於同年月23日依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定,及同法第10條之2第3款本文規定之計算方式計算贈與價值,申報繳納贈與稅,經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂,且受託銀行於A公司發放股利後,並未運用逕行交付予乙,遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與,依同法第10條規定計算贈與價值,核定補徵贈與稅,就此股利部分之核課而言,是否適法?
【甲說】肯定說理由:
一、受益人雖於信託契約訂立後,形式上有取自受託人之利益,然實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產之利益,此利益自非受託人於信託契約訂立後,本於信託本旨,管理或處分信託財產所孳生。
二、甲因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值(以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低),迂迴藉由孳息他益信託方式,俾實質贈與所分配股利,依實質課稅原則,甲確有贈與系爭孳息之意思表示,且經受贈與人允受在案,合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人,經他人允受而生效力」之贈與要件,核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
【乙說】否定說
【理由】一、遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文及但書規定,既已將孳息部分信託利益之權利性質,先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型,顯見孳息他益信託契約訂定時,孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定,要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。
二、甲與受託銀行簽訂系爭有效信託契約,係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉,並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段,且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合,具有相當之經濟目的,核與遺產及贈與稅法第5條之1第1項擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符,應屬合乎法規範之法律形式之選擇,要難遽予評價係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為。
三、倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時,縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果,亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異,以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果,徵納雙方理應同受其拘束。稅捐機關依實質課稅原則,將甲簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息部分,調整改依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅,即非適法。
【丙說】修正否定說
【理由】一、甲在明知公司股東會已決議分配股利,分配標的及日期均可得確定之情況下,以該公司之股票為信託標的,訂立孳息他益信託契約,卻在申報贈與稅時,未誠實告知客觀事實,將「實質上內含未來現金流量(幾近)固定股利孳息」之信託標的股票,以未來孳息現金流量完全不確定之形式呈現,使稅捐機關誤按遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文規定為稅基量化,此等訊息不完整之揭示,仍構成稅捐規避行為。甲之稅捐規避,並不在於完全規避股票股利之全部贈與稅稅負,只不過希望藉由有關稅基量化規定之規避,而減少其應負擔之稅額而已,因此適用稅捐規避理論,依實質課稅原則對濫用法律事實形成自由之規避行為進行「轉正」時,將其「轉正」至可以「正確進行稅基量化」之程度即可,似無「矯枉過正」,從根本否認「已確定發生之未來股票股利孳息」先成立他益信託之可能。
二、目前實務作法,依據實質課稅原則就入帳金額認屬實質課稅,這樣的作法,是反果為因,以物權行為(孳息之具體實現)為實質課稅之起點。甚至就孳息具體實現之金額為贈與額之認定,完全不考量法規範之要求是「贈與稅捐債務之基準時點是債權契約生效時」,應以系爭信託契約生效時,依遺產及贈與稅法第10條之2予以量化;原處分當然違反遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2之規定,而於法無據。財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋之意見並沒有真正理解遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2第3款之規範意旨所在,其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整,超過實現「實質課稅原則」之必要程度。
三、信託契約有期間性,且就利益之描述往往存在著許多不確定性因素,故稅基量化上有各說各話的困難,針對稅基量化有困難部分,現行遺產及贈與稅法第10條之2第3款有對應之規範,其規範架構,大體可分為以下2種情形,若未來孳息之現金流量固定者,適用該條款「但書」規定,若該孳息在性質上屬「未來現金流量不確定者」,適用該條款「本文」規定,惟此二分法沒有考量到「未來現金流量之發生時點,不是完全確定,而是可得而確定」之情形。而若有確定可能,即應採取預估手段,此等預估必須合理而符合事物法則,乃屬當然。未來孳息不確定者,是立法設計一種推估模式,遺產及贈與稅法第10條之2第3款之本文應是針對「孳息數量」及「發生時間」二者均不確定者;同條款但書應指「未來孳息固定」,而孳息產生時間並未固定而需要考量時間折現者。所以但書明文稱「約載之固定利息者」,不是僅限於名稱為利息而固定者,而是指孳息之計算可得確定者。
【丁說】修正肯定說
【理由】一、甲在明知A公司股東會已決議分配股利,分配標的及日期均可得確定之情況下,形式上以該公司之股票為信託標的,訂立孳息他益信託契約,但實質上卻是以「使乙直接取得A公司發放之股利孳息」為行為目的,並無立基於該信託契約之真實信託活動存在,是其信託契約顯然不具實質經濟作用,而屬濫用私法形式之稅捐規避行為,稅捐機關得依稅捐稽徵法第12條之1第6項之規定,按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
二、然甲之前開稅捐規避行為如按交易常規及查得資料,依遺產及贈與稅法之規範體系予以調整,應調整為「債權之一般贈與」,其贈與標的為「於98年7月21日之時點,甲對A公司所享有、請求分配股利之未來債權」。
三、而「債權的一般贈與」在現行遺產及贈與稅法中,實際上是處於未被規範的狀態(至少是處於「不清不楚」的狀態),而形成一個「法律漏洞」。其理由如下:
1.「以債權為標的之一般贈與」,其所面臨之問題有二:其一為「該贈與標的之債權,就超過取得成本之孳息部分,從沒有課過所得稅,卻可在只課過贈與稅之情況下,即可由債權人處移轉至受贈人,受贈人取得此筆所得依所得稅法第4條第1項第17款之規定又屬免稅所得,如此將使國家短收一筆所得稅」。其二則為「該贈與標的之債權多為毛額意義下之收入,該收入因為債權之移轉而為受贈人取得,但所對應的成本費用卻仍與贈與人連結,此時如果稅捐法制設計為『欲課受贈人所得稅』,可能會造成贈與人負擔之取得成本無法由受贈人減除,造成對『收入』,而非對『所得』課稅,違反所得稅法『淨額原則』之不公平結果」。
2.因此現行遺產及贈與稅法到底是否承認「以債權為贈與標的之一般贈與」,如果承認,要如何克服上開二項問題,本身即處於混沌不明之狀態,構成一個法律漏洞。
四、填補上開法律漏洞的可能選項有二,一為類推適用遺產及贈與稅法第4條第2項「(現實)財產之一般贈與」規定,以乙實際取得分配股利所對應現金之時點,依同法第10條第1項之規定為稅基量化,一為類推適用遺產及贈與稅法第5條之1所定「他益信託」規定,並以同法第10條之2第3款但書之「信託標的為未來現金流量確定孳息他益信託」規定為稅基量化標準。經過以下之價值權衡,應認本案例事實類推適用後者(孳息他益信託)之規定,較符合遺產及贈與稅法之規範架構,爰說明如下:
1.依現行實務通說均認:在贈與債權行為成立時,贈與稅即成立生效,「他益信託贈與行為」亦然,於信託契約訂立時即應課徵贈與稅。又因為「他益信託贈與」要提早課稅,課稅標的無法是受益人未來取得之收益,只能是交付信託之財產。而在孳息他益信託之案例中,交付予受託人之信託孳息財產正為「未來實現之債權」,與債權一般贈與之贈與標的性質相同,二者使用同一套稅基量化標準自屬合理。
2.不僅如此,債權之一般贈與在所得稅法上沒有被處理之部分,在類推適用「他益信託贈與」時,亦可按他益信託贈與的規範架構,以受贈人在債權實現時點所實際取得的財產價值計算所得,課徵所得稅。
3.至於「債權一般贈與行為」所造成之債權主體歸屬改變,在課徵所得稅時,可能會與「淨額原則」造成衝突一節,從「他益信託贈與」之規範設計(以受益人實際自受託人處取得之信託利益數額,課徵所得稅,且信託利益理論上與原始由信託人交付、課徵贈與稅之信託標的財產不需一致)觀之,立法政策顯然有意讓信託贈與人及受益人自行選擇,一旦選擇了他益信託贈與,即應承當稅基量化時與淨額原則的潛在可能衝突,而信託贈與人及受益人會預測在未來各自可能適用的邊際稅率,而決定是否採取他益信託方式為贈與,這是面對未來不確定性,立法給予人民的選擇權(為了財產分配之長期規劃,而自願承當放棄「淨額原則」之風險)。由於債權之一般贈與同樣有未來不確定性之實證特徵(但沒有他益信託那般強烈),故以上「選擇權」觀點在此亦有類推適用之餘地。
4.反之若本案例事實以「類推適用『現實財物一般贈與』法規範」之手段來進行法律漏洞的填補,實質上等於是排除了「債權一般贈與」類型之承認,又涉及法律事實的擬制,有違法學方法論適用法律之基本原則,也不符合私人間法律安排的真實需求(未來遠期債權之一般贈與,可能在民間真有此需求)。
5.若稅捐機關仍然認為在設題事實基礎下,因為甲、乙間所得稅之邊際稅率有差異,因此有所得稅的稅捐規避意圖存在(稅捐機關需舉證證明其事),此時可以在贈與稅之課徵照舊類推適用「他益信託」規定之情況下,單獨針對所得稅之課徵,以乙取得股利金額時點,認定甲在該時點所屬之稅捐週期內有該筆所得之實現,計入甲之當期所得,而不計入乙之當期所得,抑或扣除乙已納之對應所得稅稅款,命甲補繳因邊際稅率不同所生的差額。
6.以上法律見解背後的基本法律觀點是:
(1)稅捐規避之矯正與回復,在事實認定及法律效果上都必須恰如其分,不可超過,以避免稅捐機關利用矯正與回復之機會,違法取得「在沒有稅捐規避情況下,實際上並不存在」的超額稅捐。
(2)贈與稅的規避意圖與所得稅的規避意圖要各自判斷,各自矯正及回復。
(3)如果有超過所得數額之收入為贈與標的者,就超過所得部分之贈與標的,論之實質,實來自贈與人前期累積之財富。
五、故本案例事實之甲,就A公司決議分配之股利部分,有關贈與稅稅捐規避行為之回復,應按遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書之規定,以該股利發放金額按發放日與98年7月21日之間隔日數,依「98年7月21日郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率」計算,折現為98年7月21日之價格為稅基量化,計算其對應之稅額。至於甲所得之A公司380萬股之股票在扣除上開股利金額後之餘額(即股票除權價),是否要再依遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文之規定計算1年期之贈與金額,則尊重稅捐機關的決定。
六、附帶說明,現行遺產及贈與稅法第10條之2第3款就孳息他益信託之稅基量化為規範,其規範架構是將所有孳息「窮盡」分類,分為「未來現金流量(時間及數量)確定」(適用該條款「但書」規定為稅基量化)與「未來現金流量(時間及數量)不確定」(適用該條款「本文」規定為稅基量化)二大類,惟此等規範上認為之「窮盡二分法」分類,實質上並未「窮盡」,沒有顧及到「未來現金流量數量確定,但發生時點不是完全確定,而是可得而確定」之情形。又鑑於遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文規定之稅基量化標準與實情相距太遠,顯不合理,而但書規定之稅基量化則比較符合事物本質,因此在上述現金流量產生時間可得確定之情形,即應類推適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定,而以預估手段認定現金實現之時點,此等預估必須合理而符合事物法則,乃屬當然。再者遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書所書「約載之固定利息」等文字之詮釋,必須與同條第2款及第4款合併觀察,穿透此等文字之表面字義,瞭解所指之情形即是「發生時間與數量均確定(且倒帳風險極低)之未來現金流量」。以上的詮釋符合管理學理論對「約載之固定利息」之基本認知模式,現行稅捐實證法所使用之規範文字,又常隱含著管理學的觀點,應可確認該等詮釋與遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書之規範本旨相符。
【表決結果】採甲說
課稅構成要件事實實現時,其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬,暨課稅法律之立法目的為依據,始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託,簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約,其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利(股息、紅利)為他益信託之標的,由受託人於股利發放後交付受益人,因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生,與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質,乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現,並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件,而成立該條項規定之贈與,故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅,並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者,亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅,自不待言。
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中華民國憲法第16條(36.01.01)行政法院組織法第16條(100.11.23)訴願法第18、81條(101.06.27)行政程序法第117、118條(104.12.30)行政訴訟法第195、218條(103.06.18)民事訴訟法第388條(104.07.01)刑事訴訟法第370條(105.06.22)稅捐稽徵法第21條(104.01.14)印花稅法第8、10條(91.05.15)藥事法第95條(104.12.02)毒性化學物質管理法第32條(102.12.11)行政罰法第8、18條(100.11.23)行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第15條(82.02.15)
【決議】訴願法第81條第1項:「訴願有理由者,受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部,並得視事件之情節,逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。」此項本文規定係規範受理訴願機關於訴願有理由時,應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」,顯係限制依本文所作成之訴願決定,不得為更不利益之變更或處分,自是以受理訴願機關為規範對象,不及於原處分機關。本項規定立法理由雖載有「受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時,均不得於訴願人表示不服之範圍內,為更不利益之變更或處分」之文字。然其提及參考之民國69年5月7日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第15條,僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處理方法,並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時,不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時,尚不得以立法理由所載文字,限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時,於正確認事用法後,作成較原行政處分不利於處分相對人之行政處分,否則不符依法行政原則。因此,原行政處分經訴願決定撤銷,原行政處分機關重為更不利處分,並不違反訴願法第81條第1項但書之規定。惟原行政處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而為有利於處分相對人之裁量者,原行政處分機關重為處分時,不得為較原行政處分不利於處分相對人之裁量,否則有違行政行為禁止恣意原則。
【法律問題】原行政處分經訴願決定撤銷,原行政處分機關重為更不利處分,是否違反訴願法第81條第1項但書之規定?
【甲說】肯定說。
查受不利處分之人提起行政救濟,旨在請求除去對其不利之處分,受理行政救濟之行政機關(包括作成原處分之機關)如就原處分加以變更,但其結果較原處分對其更為不利,則有失受處分人提起行政救濟之本意,因此應加以禁止,此即「禁止不利益變更原則」。本院31年判字第12號及35年判字第26號判例即揭示不得於訴願人所請求範圍之外,與以不利益之變更,致失行政救濟之本旨。又依訴願法第81條第1項後段規定:「……但於訴願人表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。」行政訴訟法第195條第2項規定:「撤銷訴訟之判決,如係變更原處分或決定者,不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」均無類似刑事訴訟法第370條但書對於「適用法條不當而撤銷」之情形無適用禁止不利益變更原則之規定。換言之,原行政處分係適用法規不當而予變更時,並無得排除適用「禁止不利益變更原則」之規定。故如原處分經救濟機關撤銷後,如原處分機關在同一事實基礎上重為處分時,不得為較原來處分更不利之處分,但如原處分被撤銷後,原處分機關基於不同之事實基礎重為處分時,因事實基礎已不同,則不受「禁止不利益變更原則」之限制。按本院雖著有62年判字第298號判例:「依行政救濟之法理,除原處分適用法律錯誤外,申請復查之結果,不得為更不利於行政救濟人之決定。」然該判例意旨與前述本院31年判字第12號及35年判字第26號判例意旨已有不符,且增加現行有效之訴願法第81條第1項後段規定所無之要件,自難謂合於現行法制,故本案應優先適用現行有效之上引訴願法規定,而不能適用本院62年判字第298號判例。至本院102年度判字第496號判決,係重為處分時,所依據之事實與原來處分依據之事實已不同,與本案僅適用法律發生錯誤,兩者案情顯然不同。
【乙說】否定說。
訴願法第81條第1項但書係規定訴願決定變更原處分機關之行政處分時,在對訴願決定表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。系爭原處分乃上訴人即原處分機關作成之行政處分,並非訴願機關作成變更原處分機關之行政處分,與訴願法第81條第1項規定無涉。本院62年判字第298號判例:「依行政救濟之法理,除原處分適用法律錯誤外,申請復查之結果,不得為更不利於行政救濟人之決定。」可知,原處分如有適用法律錯誤情形,稽徵機關仍得更為適法之處分。被上訴人第1次裁罰處分既有事實認定錯誤,致適用法律錯誤之違法,被上訴人自行撤銷使之溯及既往失其效力(行政程序法第118條參照),並另依本件事實作成系爭原處分,核其適用法律並無錯誤。原判決認本件原處分並無違不利益變更禁止原則,即無不合。
【表決結果】採乙說之結論。
【決議】如決議文。
訴願法第81條第1項:「訴願有理由者,受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部,並得視事件之情節,逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。」此項本文規定係規範受理訴願機關於訴願有理由時,應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」,顯係限制依本文所作成之訴願決定,不得為更不利益之變更或處分,自是以受理訴願機關為規範對象,不及於原處分機關。本項規定立法理由雖載有「受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時,均不得於訴願人表示不服之範圍內,為更不利益之變更或處分」之文字。然其提及參考之民國69年5月7日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第15條,僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處理方法,並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時,不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時,尚不得以立法理由所載文字,限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時,於正確認事用法後,作成較原行政處分不利於處分相對人之行政處分,否則不符依法行政原則。因此,原行政處分經訴願決定撤銷,原行政處分機關重為更不利處分,並不違反訴願法第81條第1項但書之規定。惟原行政處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而為有利於處分相對人之裁量者,原行政處分機關重為處分時,不得為較原行政處分不利於處分相對人之裁量,否則有違行政行為禁止恣意原則。
【研究意見】第二庭林法官文舟
【建議】採甲說(肯定說)
【理由】一、按訴願法第81條第1項規定:「訴願有理由者,受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部,並得視事件之情節,逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。」其中但書規定即揭示「行政救濟不利益變更禁止原則」,乃基於訴願制度設立之本旨係提供行政處分之相對人及利害關係人,除去對其不利處分之行政救濟管道(同法第18條參照)。惟其適用的範圍及密度則頗滋爭議。
二、蓋訴願程序是否應承認不利益變更禁止原則,在法理上及立法論上本存在極大的爭議,持肯定說者從行政救濟之本旨、訴願標的處分主義、憲法第16條明文保障訴願權及信賴保護原則,推導出不利益變更禁止原則,並以其能產生避免官官相護陋習及防杜公權力濫用等作用,而強化其支持之理由。持否定說或保留論者,則從實質正確性之確保、依法行政原則之實現、行政自我監督、避免人民濫訴、訴願審理採職權進行主義、行政處分因有依職權撤銷或廢止之規定而不具有絕對之存續力,以及提起訴願即阻礙行政處分形式存續力之發生而失去信賴保護之價值(或謂降低信賴保護程度)等觀點,提出質疑(參見洪家殷,訴願與不利益變更禁止原則,訴願專論選輯-訴願新制專論系列之八,臺北市政府訴願審議委員會,2007年12月初版,頁64-77)。馴至民國89年7月1日,新修正全文訴願法施行,其中第81條第1項但書已明文規定予以承認後,學界和實務界對於此但書規定如何解釋適用,仍存有歧見。
三、就適用範圍而言,有主張訴願法第81條第1項但書既無除外規定,適用時即不應加以任何限制,包括原處分認定事實或適用法律有何違誤,訴願決定均不得為不利益之變更(傾向此說者,例如本院96年度判字第1236號判決;蕭文生,禁止不利益變更原則,月旦法學教室,第87期,2010年1月,頁8-9)。亦有主張不利益變更禁止原則既非公認的法律原則,在解釋上不宜從寬,必須同時考量人民權利保護與行政合法性確保的平衡,以避免衍生過多之弊端,至於應如何限縮其適用範圍,則有認為應將原處分適用法規錯誤之情形排除在外,無論其係因認定事實錯誤,導致適用法規錯誤,或認定事實無誤,只是適用法規錯誤,均無不利益變更禁止原則之適用(傾向此說者,例如王韻茹,論不利益變更禁止-以訴願實務為中心,訴願專論選輯-訴願新制專論系列之14,臺北市政府法務局,2013年12月,頁110-136;主張應朝此方向修法者,例如張文郁,訴願決定之不利益變更禁止,月旦法學教室,第6期,2003年4月,頁24-25;);另有認為不應將原處分適用法規錯誤之情形排除在不利益變更禁止原則之外,除非原處分認定事實錯誤影響到法律構成要件事實的同一性,基於不同的事實適用不同的法律,始不受「不利益變更禁止原則」之限制(本院92年度判字第1640號、103年度判字第562號、第575號判決)。至於本院102年度判字第496號判決之大前提論述,依據62年判字第298號判例意旨,謂「原處分如有適用法律錯誤情形,稽徵機關仍得更為適法之處分」等語,似與103年度判字第562號、第575號判決所持見解歧異,但其於具體論述時,謂「被上訴人第1次裁罰處分既有事實認定錯誤,致適用法律錯誤之違法,被上訴人自行撤銷使之溯及既往失其效力,並另依本件事實作成系爭原處分(按指重核復查決定),核其適用法律並無錯誤」等語,則與103年度判字第562號判決理由所持「如原處分被撤銷後,原處分機關基於不同之事實基礎重為處分時,因事實基礎已不同,則不受禁止不利益變更原則之限制」等見解相同。
四、就適用密度而言,除訴願決定本身受訴願法第81條第1項但書規定拘束外,發回重為處分時是否亦受「不利益變更禁止原則」之限制?採肯定說者,除前揭本院96年度判字第1236號、103年度判字第562號、第575號判決外,學者吳庚亦採相同之見解(參見氏著「行政爭訟法論」四版第3刷,2009年2月,頁425-426);採否定說者認為訴願法第81條第1項但書規定只拘束訴願決定,原處分機關並不適用該條但書,訴願決定於撤銷發回理由中若未要求為不利益變更之處分,只是基於事證不明,要求重新查明後再為處分,原處分機關查明事實後,縱為較不利之處分,亦係符合依法行政原則及訴願決定要求之適法處分,相對人如有不服,仍可再行提起訴願,以資救濟(參見洪家殷前揭著,頁78-79),或認為訴願法第81條第1項但書係用以規範訴願決定,而發回後重為之處分乃原處分機關作成之行政處分,並非訴願機關作成變更原處分機關之行政處分,與訴願法第81條第1項規定無涉(本院102年度判字第496號判決);另有認為原則上,發回重為處分亦受「不利益變更禁止原則」之限制,除非是從未在訴願程序中考量過的新事實、新證據,在原處分被撤銷、發回後始被發現或被重新釐清,此種情況或可給予其較不利的處分,否則在當事人已於訴願程序中提出之聲明範圍內,行政機關應不得做成更不利之處分(鍾凱勳,論不利益變更禁止原則在行政救濟程序之適用,東吳法研論集第3卷,2007年4月,頁67)。至於訴願決定是否使訴願人受有較為不利益之變更,除以其主文為依據外,是否配合理由欄之說明,作整體的觀察判斷?則無論學界與實務界均採肯定的見解,尚無歧見。蓋我國訴願決定實務甚少自行變更原處分,多採撤銷發回,另為適法處分的作法,如果不一併就訴願決定理由欄全部觀察,僅以其主文係撤銷原處分,即認為對訴願人有利,而放任其於理由欄為更不利於訴願人之論斷,由於原處分機關重為處分時受訴願決定意旨的拘束(訴願法第96條),不啻容許訴願決定藉由撤銷發回達到不利益變更之結果,實質上違反不利益變更禁止原則。
五、訴願法第81條第1項但書既已明文規定:「於訴願人表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。」,文義解釋上即係規定受理訴願機關應於訴願人表示不服之範圍內為審議決定,且不得為更不利益之變更或處分;如果訴願機關得以原處分存有對訴願人更不利的違法或不當事由,逕為不利變更之決定或將其撤銷發回重為不利之處分,顯然逸脫訴願人表示不服之範圍,並違反法律明文禁止之規定,故該但書之立法理由才會載明「受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時,均不得於訴願人表示不服之範圍內,為更不利益之變更或處分」。因此探究該但書之立法原意,係指訴願機關不能逕為不利變更之決定,亦不能以更不利之理由撤銷原處分發回重為處分;如果訴願機關以更不利之理由將原處分撤銷發回,即違反法律明文禁止之規定,原處分機關自不受其拘束,於重為處分時,不得依其發回意旨為更不利益之處分,否則即繼受該訴願決定之違法性,亦違反不利益變更禁止原則。蓋原處分經訴願決定撤銷發回重為處分,固係行政程序的重新啟動,而非行政救濟程序的延長,但其既係依據訴願決定而為,仍不免受其來源決定適法性的影響。至於訴願決定以原處分認定事實錯誤影響到法律構成要件事實的同一性為由,撤銷原處分,經原處分機關基於不同的事實適用不同的法律,重為處分時,乃與原處分不同之事件,縱使作成更不利益之處分,亦屬另案處分是否適法、如何救濟的問題,與同一事件於行政救濟時應遵守「不利益變更禁止原則」無涉。又訴願決定於撤銷發回理由中若無要求為不利益變更之意旨,只是原處分機關重為處分時,自行查明事實或審酌法規後,發現原處分違誤,而作成不同之處分,本屬另一行政程序之行政處分,且非基於違反「不利益變更禁止原則」之訴願決定所作成,自無違法性可以繼受,縱使係作成較不利之處分,亦不違反「不利益變更禁止原則」。準此,就本件設題而論,訴願決定以原處分適用法律錯誤,且不利於訴願人的理由,將其撤銷發回,原處分機關據以重為更不利處分,如係基於同一事實基礎,即已違反不利益變更禁止原則而應予撤銷。
六、末按稅務事件之復查程序是否具有行政救濟之性質,而應適用不利益變更禁止原則,或僅係稽徵機關用以再次審查其處分合法性的行政程序,不應有不利益變更禁止之限制?由於稅捐稽徵法並無明文規定,容有爭議(本院91年度判字第1588號、103年度判字第670號判決意旨參照)。本院62年判字第298號判例要旨固謂:「依行政救濟之法理,除原處分適用法律錯誤外,申請復查之結果,不得為更不利於行政救濟人之決定」,惟稽諸該判例之原文並無上開文句,尤無「除原處分適用法律錯誤外」之意旨(僅言及「被告官署基於不得更不利於行政救濟人之原則,仍維持原課徵處分,亦無違誤」),已逾越選編判例係以裁判所持法律見解為準據之原則(行政法院組織法第16條第1項參照),且與本院31年判字第12號、35年判字第26號判例意旨(不得於訴願人所請求範圍之外,與以不利益之變更,致失行政救濟之本旨),及訴願法第81條第1項但書規定所揭示無除外情形之不利益變更禁止原則不盡相符,爰建議不再援用。何況實務上,稽徵機關於復查程序遵行「不利益變更禁止原則」已成慣例(財政部臺灣省北區國稅局2002年5月29日所發佈的稅務新聞中,即重申稅務復查程序亦適用不利益變更禁止原則),亦無特別將「原處分適用法律錯誤」排除在外之情形,故不再援用上開判例,不會造成稽徵機關無所適從,並得免除實務運作與判例意旨不一可能滋生的困擾。
【研究意見】第四庭吳法官東都
【結論】擬採乙說。
【理由】一、訴願法第81條第1項:「訴願有理由者,受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部,並得視事件之情節,逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。」其中但書規定,係「訴願決定禁止不利益變更」(註一)。首先應予辯明者,乃法院外救濟程序之禁止不利益變更,與行政訴訟之禁止不利益變更之立論基礎並不相同。行政訴訟單純屬於救濟程序,本於處分權主義,除法律別有規定外,法院不得就當事人未聲明之事項為判決(行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條),法院最多駁回原告之訴或上訴人之上訴(對造未上訴之情形),無從超出原告訴之聲明或上訴人上訴聲明範圍,而為較原處分或原判決更不利於原告或上訴人之判決。質言之,行政訴訟之禁止不利益變更,係源於處分權主義(註二)。而法院外救濟程序之禁止不利益變更,並非一般法律原則,而純屬立法政策上之考量(註三)。惟本則法律問題不是訴願法第81條第1項但書對訴願決定機關之拘束問題,而是訴願決定撤銷原處分,發回原處分機關另為適法處分時,對原處分機關之拘束問題。論者將之稱為「訴願法第81條第1項但書之後續效力」,亦即,是否對原處分機關產生禁止對處分相對人為更不利益處分限制的效力(下稱「後續效力」)(註四)。而在原處分除適用法律錯誤外,認定事實錯誤或有疑義時,亦會遭訴願決定撤銷,要求原處分機關重為處分,仍會發生有無「後續效力」之問題。因此,本設題不能僅限於「適用法律錯誤」之探討。
二、本法律問題甲、乙二說之歧異,在於抽象論述部分,而且與本院62年判字第298號判例無關。本院62年判字第298號判例:「依行政救濟之法理,除原處分適用法律錯誤外,申請復查之結果,不得為更不利於行政救濟人之決定。」此乃法官造法創設復查決定「禁止不利益變更」,也是司法裁判強調復查為救濟程序之表現(註五)。然此判例係處理單純在復查程序之「禁止不利益變更」,而非「後續效力」的問題。假若本法律問題是採甲說(肯定「後續效力」),則縱然是稅務案件,經訴願決定撤銷原處分(復查決定),發回原處分機關重為處分,也是回到適用訴願法第81條第1項但書規定,與本院62年判字第298號判例無涉。甲說所引之本院判決提到該號判例,並加以否定,實屬贅述,因為二者不相干。假如本法律問題採乙說(否定「後續效力」)時,就與訴願法第81條第1項但書無關,此時就要回到復查程序之禁止不利益變更法則,即依照本院62年判字第298號判例意旨處理。因此,乙說所引判決一開始即先否定訴願法第81條第1項但書之後續效力,之後依本院上開判例,以原處分(復查決定)適用法律錯誤,原處分機關(稅捐稽徵機關)重為處分時,不受禁止不利益變更之限制。
三、爬梳本則法律問題會議資料之相關本院判決,除法律問題甲、乙說援引本院3則判決(本院103年度判字第562號及575號判決,本院102年度判字第496號判決)與本則法律問題有關外,其餘部分與本則法律問題似屬無關:(一)本院103年度判字第670號判決基礎事實是原處分機關(稅捐稽徵機關)單純在復查程序中,自為變更認定各項課稅基礎之金額(但補徵稅額不變),非如本則法律問題係探討經訴願決定撤銷原處分,發回原處分機關重為處分之問題,與本則法律問題無關。原處分機關之處置是否合法,直接依本院62年判字第298號判例意旨判斷即可。
(二)本院96年度判字第1236號判決,此案例基礎事實是軍校學生期末考試舞弊,學校原是作成退學處分,經申訴後,學校自行撤銷原退學處分(受處分人仍可至他校就讀),改作成開除學籍之處分(受處分人無法至他校就讀,故較退學處分更不利於受處分人),經受處分人循序提起行政訴訟,行政法院審理後認為違反不利益變更禁止原則。然而「申訴」並非訴願程序,本件判決係將訴願法第81條第1項規定,類推適用於此訴願前置程序(註六),而且未附加如本院62年判字第298號判例所揭示,在「適用法律錯誤」之情況下,沒有不利益變更禁止原則適用之限制。相對於刑事訴訟將不利益變更禁止運用得太嚴,學說及實務朝放寬方向發展(註七),訴願法第81條第1項不利益變更禁止規定,實務運用廣泛,學說則朝限制方向發展。
(三)本院92年度判字第1640號判決,此是地價稅案件,稅捐稽徵機關應按納稅義務人所有權應有部分100%課徵地價稅,卻誤按1%課徵。嗣稅捐稽徵機關發現短徵,依據稅捐稽徵法第21條第2項規定,以另行發現應課徵之稅捐補徵地價稅。本件也不是經訴願決定撤銷發回原處分機關重為處分之案例,所以與本則法律問題無關。
(四)本院91年度判字第1588號判決,此係納稅義務人變更問題,與本則法律問題無關
四、訴願法第81條第1項本文係規範受理訴願機關於訴願有理由時,應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」,顯係限制本文所作成之訴願決定,不得為更不利益之變更或處分,自是以受理訴願機關為規範對象,不及於原處分機關(註八)。雖然訴願法第81條立法理由載:「參酌行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第15條規定,……受理訴願機關經為變更之決定『或原處分機關重為處分』時,均不得於訴願人表示不服之範圍內,為更不利益之變更或處分。」然而其提及參考之民國69年5月7日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第15條,僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處理方法,並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時,不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時,尚不得以立法理由所載文字,限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時,於正確認事用法後,作成較原處分不利於處分相對人之處分,否則不符依法行政原則。以本院96年度判字第1236號判決為例,如果依違規事實及相關法令規定,只能對違規人作成開除學籍處分,但因受到不利益變更禁止原則之限制,學校只能作成退學處分,而此為所違反法令未規定之法律效果,已屬另一「違法處分」。另舉一例,原處分機關原裁處罰鍰金額低於應適用裁罰規定之法定下限時,如果原處分經訴願決定撤銷發回,原處分機關重為裁罰應受不利益變更禁止之適用,豈不是要原處分機關作成另一法定罰鍰最低額度以外之「違法處分」?(註九)再者,訴願機關也未必依照該立法理由所載,限制原處分機關作成更不利於處分相對人之處分。以甲說援引2則本院判決為例,假若原處分機關也要受到不利益變更禁止原則之限制,則訴願機關應該是撤銷原處分,而非維持原處分之決定,案件也不會爭訟至行政法院。況且原本行政機關基於依法行政原則(另參見行政程序法第117條),本得依職權撤銷違法處分,重作成合法但更不利於處分相對人之處分。惟若於處分相對人提起訴願,經訴願機關以原處分違法撤銷發回時,原處分機關反而要受到不利益變更禁止之限制,而不得遵守依法行政原則,豈是合理?再進一步言之,訴願實務上,同樣在處分相對人提起訴願後,如果在訴願程序尚未終結前,原處分機關發現原來的行政處分確有錯誤時,可自行撤銷,再作成一新的行政處分,而且可以更不利益於相對人,不受訴願法第81條第1項但書之限制(註十),何以經訴願決定後,原處分機關就應受到限制?亦難見其區別之實質理由。
五、甲說認為在基礎事實同一之情形下,有「後續效力」。然而在實際操作上,判斷是否屬於基礎事實同一,未必容易。以上述本院96年度判字第1236號判決之軍校生考試舞弊案為例,對於「作弊」事實,可能比較容易判斷是基礎事實同一,只不過嚴重程度是退學還是開除學籍。但是在邊界案例,以本則法律問題乙說援引的本院102年度判字第496號判決印花稅案為例,原處分機關最初係認定受處分人是未依規定註銷印花稅票(違反印花稅法第10條),後來卻認定屬於未貼印花稅票(違反印花稅法第8條第1項)之情形,兩者基礎事實是否同一?再以甲說所舉之本院103年度判字第562號判決關於違反藥事法廣告事件為例,該案曾經訴願決定二度發回,要求原處分機關查明行為人究竟是第一次違規廣告或是第二次違規廣告,因為第一次違規與第二次違規適用之法條及法定罰鍰額度不同,前者裁處罰鍰之法定最低額度為新臺幣(以下同)20萬元(藥事法第95條第1項前段),後者則為60萬元(同條項後段)。在多次發回查明後,原處分機關認定行為人是屬於第一次違規廣告,但原處分機關改以「日」計算違規次數,因廣告期間長達25日,縱然每次按下限金額20萬元裁罰,累積罰鍰數額亦十分可觀,共500萬元,遠高於最初認定是第二次違規,裁罰之60萬元。在此案例中,可否認為原處分機關前、後處分係本於同一基礎事實?另甲說所引本院103年度判字第575號判決關於運送毒性化學物質案例,由於違規處罰下限金額高達100萬元(毒性化學物質管理法第32條第2款),原處分機關可能認為情輕法重,故以違規人是初犯,不知法律,適用行政罰法第8條、第18條第3項規定減輕其處罰,按法定罰鍰之三分之一減輕處罰。可是行政罰法第8條適用要件是非常嚴格的,經訴願機關撤銷發回,原處分機關遂認無行政罰法第8條規定之適用,裁罰100萬元。前後兩者基礎事實又是否同一?
六、最後附帶說明者,即使採乙說,訴願決定撤銷原處分,原處分幾關重為處分時,亦不能恣意為之。例如原處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而有利於處分相對人者,原處分機關重為處分時,在裁量審酌因素無重大改變時,不得為較原處分不利於處分相對人之裁量,否則有違行政行為禁止恣意原則。擔心採否定說後,原處分機關重為處分時,會濫行報復,故意作成更不利於處分相對人之處分,應屬多慮。
註一:我國行政法上之「不利益變更禁止」之依據及源起,可參閱:郭介恆,不利益變更禁止原則─以稅務爭訟為例,收於:「論權利保護之理論與實踐」,曾華松大法官古稀祝壽論文集,2006年6月,頁637以下。
註二:可資參照者,德國一般行政訴訟及稅務行政訴訟均採處分權主義(Dispositionsmaxime,Verfugungsgrundsatz),德國行政法院法第88條及財務法院法第96條第1項第2句規定,法院不能超過「訴之要求」(Klagebegehren)為裁判(但不受訴之聲明用語之拘束),並據此可得出禁止對原告或上訴人為更不利益裁判(禁止不利益變更,Verbotderreformationinpeius),Vgl.Rennert,in:Eyermann,VwGO,14.Aufl.,2014,§88,Rn.6,§129,Rn.1;Kopp/Schenke,VwGO,16.Aufl.,2009,§88,Rn.6;Hubschmann/Hepp/Spitaler,FGO,Marz2008,§96,Rz.196;Ratschow,,in:Graber,FGO,8.Aufl.,2015,§96,Rz.51.
註三:參閱,洪家殷,訴願與不利益變更禁止原則,訴願專論選輯-訴願新制專論系列之八,96年12月初版,頁77,及頁84程明修之與談意見;陳愛娥,行政救濟程序中之不利益變更禁止,行政院訴願委員會委託研究計畫,97年12月,頁47以下。吳庚,行政爭訟法論,103年9月修訂7版,頁448:「禁止不利益變更並非公認之法律原則,故立法論上是否加以採用,也無定論」。德國訴願法未如我國訴願法統一規定於第81條第1項但書,而係委諸於各法令視有無適用不利益變更禁止之需要加以制定,若未規定,就可以不受不利益變更禁止之限制。德國關於探討行政機關之「不利益變更」及其訴訟法上問題之專論,見Scheerbarth,DieverwaltungsbehordlichereformationinpeiusundihrepeozessualeProblematik,1996.
註四:參閱,盛子龍,訴願法制上不利益變更禁止原則適用之反思,台灣法學,282期,頁161。
註五:本院62年判字第298號判例被外界批評之處,在於有無該判例所稱之「行政救濟之法理」。德國法稅捐事件之異議程序(相當於我國之復查程序),稅捐稽徵機關係進行完全審查,得為較原處分不利於相對人之處分,但要作不利益變更時,必須告知納稅義務人,使其有撤回機會。
註六:王韻茹,論不利益變更禁止-以訴願實務為中心,訴願新制專論系列之14,102年2月,頁119,認訴願先行程序應不受不利益變更禁止之限制。
註七:參閱,林鈺雄,刑事訴訟法(下冊),2013年9月7版,頁324以下。
註八:陳新民,行政法學總論,9版,2015,頁530,註12,認依訴願法第81條第1項規定之字面解釋,行政處分發回原處分機關另為處分時,不受此「不利益變更禁止」之拘束。洪家殷,前揭文,頁79;盛子龍,前揭文,頁165,結論相同。不同意見,陳愛娥,前揭文,頁42,註23。吳庚,前揭文,頁447,雖持有後續效力之肯定見解,但同時認為「我國制度未免過猶不及」(頁448)。
註九:陳敏,行政法總論,8版,102年9月,頁1360,雖就訴願法第81條第1項但書之後續效力採取肯定見解,但同時認為科處行政罰之原行政處分,因適用法律錯誤,遭訴願機關撤銷,發回原機關另為處分,而正確法條之處罰下限亦較原處分重時,似應仍可按該正確規定之下限處罰之。此足見肯定說不合理之處。
註十:參閱,洪家殷,前揭文,頁79。
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郵政法第6、40條(100.04.27)藥事法第65、91條(104.12.02)行政罰法第25條(100.11.23)
藥事法第65條:「非藥商不得為藥物廣告。」違反此規定者,應依同法第91條規定裁罰。因此,藥事法第65條係課非藥商不得為藥物廣告之行政法上不作為義務。又同法第24條規定:「本法所稱藥物廣告,係指利用傳播方法,宣傳醫療效能,以達招徠銷售為目的之行為。」而「廣告」乃集合性概念,一次或多次利用傳播方法為宣傳,以達招徠銷售為目的之行為,均屬之。非藥商多次重複地利用傳播方法,宣傳醫療效能,以達招徠銷售為目的之行為,如係出於違反藥事法第65條之不作為義務之單一意思,則為違反同一行政法上義務之接續犯。該多次違規行為在法律上應評價為一行為,於主管機關裁處後,始切斷違規行為之單一性。依題意,甲係出於同一招徠銷售「遠紅外線治療儀」之目的,在民國103年2月11日至3月23日共41日期間,擅自刊播該藥物廣告達76次,核其時間密集、行為緊接,如無其他相反事證,應可認為是出於違反藥事法第65條行政法上義務之單一意思,該當於一個違反藥事法第65條行政法上義務之行為,為一行為而非數行為。
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按商標法第30條第1項第11款(下稱本規定)前段規定之目的在於避免相關公眾對於商品或服務之來源產生混淆誤認之虞,保護之對象為相關消費者,而所稱之相關消費者,則指該商標所使用之商品或服務之消費者而言(商標法施行細則第31條參照);至本規定後段之規範目的則在於避免著名商標之識別性或信譽於一般消費者主觀認知中遭受減損之虞,保護之對象為該著名商標,不以該商標所使用之同一或類似商品或服務類別為限,兩者保護之對象及範圍並不相同。又商標之保護具有使其壟斷並排除他人使用某一文字、圖形、記號或其聯合式之效果。是以,倘商標僅在某一類商品或服務之相關消費者間具有著名性,對於不同類別商品或服務之其他消費者不具著名性者,自不宜使其在不同類別之商品或服務取得壟斷或排他使用之權利,否則將造成市場不公平競爭之結果,明顯與商標法第1條規定有違。準此,本規定後段所述之著名商標,其著名程度應解釋為超越相關消費者而臻一般消費者普遍知悉之程度,始有本規定後段規定之適用,與本規定前段規定僅限於相關消費者不同。質言之,本規定前、後段就著名商標之著名程度,應為不同之解釋,前段應解釋為僅在相關消費者著名之商標,後段則應解釋為不僅止於相關消費者,而須達一般消費者均知悉之商標,始符立法目的,同時平衡保護消費者及商標權人,維護市場公平競爭。故商標法施行細則第31條針對「著名」之定義規定,應為目的性之限縮解釋,而不適用於本規定後段所稱之「著名商標」。
(一)所謂著名商標係指商標所表彰之識別性與信譽為消費者所熟知,惟商標著名程度其實有高低之別,如商標表彰之識別性與信譽已廣為「一般消費者」所普遍認知,則該商標具有較高著名之程度。如商標所表彰之識別性與信譽,在特定相關商品市場上,廣為「相關消費者」所熟知,但未證明為「一般消費者」所普遍認知,則該商標著名之程度較低。當二造商標之商品/服務之市場區隔有別且營業利益衝突並不明顯,消費者不會誤以為其係來自相同或相關聯之來源,但如允許系爭商標之註冊,可能會使據爭商標之識別性或信譽遭受損害,此即為商標淡化保護所要解決的問題。由於保護這樣的商標,已跨越到營業利益衝突不明顯的市場,對自由競爭影響很大,並造成壟斷某一文字、圖形、記號或其聯合式等之危險,為降低這樣的傷害與危險,商標淡化保護應限於保護著名程度較高之商標,是以,第30條第1項第11款後段有關商標淡化保護之規定,其對商標著名程度之要求應較同款前段規定為高。(商標法第30條第1項第1款著名商標保護審查基準2.1.1、3.2節說明參照)。
(二)縱使商標經認為係著名商標,然其究竟係對「一般消費者」著名,抑或對「相關消費者」著名,尚非毫無區別之可能性,而其區別之依據,非不得以該商標所指定使用之商品或服務作為判斷依據之一。倘某商標對其相關消費者而言固屬著名商標,惟對跨類別之一般消費者間,即非普遍認知而達著名之程度,則該商標之保護範圍即不應擴及跨類別之商品,而據以主張商標法第30條第1項第11款後段之規定。
商標法第30條第1項第11款所稱之著名,依商標法施行細則第31條規定,係「指有客觀證據足以認定已廣為相關事業或消費者所普遍認知者」即足,且該條款之前後段文字並未區別其著名程度,倘將商標法第30條第1項第11款後段之著名商標要求高至一般公眾所普遍認知的程度,於法無據。
按商標法第30條第1項第11款(下稱本規定)前段規定之目的在於避免相關公眾對於商品或服務之來源產生混淆誤認之虞,保護之對象為相關消費者,而所稱之相關消費者,則指該商標所使用之商品或服務之消費者而言(商標法施行細則第31條參照);至本規定後段之規範目的則在於避免著名商標之識別性或信譽於一般消費者主觀認知中遭受減損之虞,保護之對象為該著名商標,不以該商標所使用之同一或類似商品或服務類別為限,兩者保護之對象及範圍並不相同。又商標之保護具有使其壟斷並排除他人使用某一文字、圖形、記號或其聯合式之效果。是以,倘商標僅在某一類商品或服務之相關消費者間具有著名性,對於不同類別商品或服務之其他消費者不具著名性者,自不宜使其在不同類別之商品或服務取得壟斷或排他使用之權利,否則將造成市場不公平競爭之結果,明顯與商標法第1條規定有違。準此,本規定後段所述之著名商標,其著名程度應解釋為超越相關消費者而臻一般消費者普遍知悉之程度,始有本規定後段規定之適用,與本規定前段規定僅限於相關消費者不同。質言之,本規定前、後段就著名商標之著名程度,應為不同之解釋,前段應解釋為僅在相關消費者著名之商標,後段則應解釋為不僅止於相關消費者,而須達一般消費者均知悉之商標,始符立法目的,同時平衡保護消費者及商標權人,維護市場公平競爭。故商標法施行細則第31條針對「著名」之定義規定,應為目的性之限縮解釋,而不適用於本規定後段所稱之「著名商標」。
【研究意見】第一庭 汪法官漢卿
商標與著作、專利均為智慧財產權一種,然而各自所保護之範圍及強度仍有差異。以著作而言,著作權法保護之對象僅為該著作之表達,不及於其所表達之思想、程序、製程、系統、操作方法、概念、原理或發現(著作權法第10條之1參照),因此,介紹如何製作半導體之書籍,其中所述及之製作技術及方法並非著作權法保護之對象,惟撰寫該書籍之用字遣詞,文章結構等,則為著作權法保護之對象,任何人使用該書籍中所描述之技術,並不構成著作權之侵害(有無可能侵害專利,乃另一問題),惟倘若抄襲書籍之文字,則構成侵害著作權;再以專利權為例,專利法所保護之對象為利用自然法則之技術思想之創作(註一)(參專利法第1條、第21條),或對物品之形狀、構造或組合之創作(參專利法第104條),或對物全部或部分之形狀、花紋、色彩或其結合,透過視覺訴求之創作(參專利法第121條),因此,任何人未經許可利用他人已經取得專利權之技術內容,均構成專利權之侵害,但抄襲他人專利說明書所使用之文字,並不構成專利權之侵害,至於是否構成著作權之侵害,則屬另一問題。反觀商標,其所保護之對象,一方面為消費者之利益,另方面為市場之公平競爭與企業之發展(商標法第1條參照),是以,任何具有識別性之標識,不論係以文字、圖形、記號、顏色、立體形狀、動態、全像圖、聲音或其聯合式所組成者,倘已取得商標註冊,即得排除他人未經許可使用在所指定之商品或服務類別上。
在著作權之保護,由於係以該著作之表達為其對象,因而其保護之範圍及客體均不離該表達於外之著作,若該著作係以文字方式呈現,則判斷著作有無遭受侵害或是抄襲,得以比對文字內容方式進行,若該著作係以影像或聲音方式呈現,則判斷著作有無遭受侵害或是抄襲,得以比對影像或聆聽聲音內容方式進行,其範圍均未超過該著作之本身;而在專利部分,於判斷其有效性之場合,通常係以該專利所屬技術領域之類似技術作為比對依據,例如,對於自行車打氣機氣嘴專利有效性之質疑,通常係援引類似此一技術領域(如汽車、自行車、摩托車或氣球等打氣機氣嘴)之先前技術為比對之依據,而在侵害專利權之場合,通常專利權人亦多僅會以其專利所屬領域之他人產品為打擊對象,鮮少及於他人在其他不同領域之產品。而商標法第30條第1項第10款前段規定:「相同或近似於他人同一或類似商品或服務之註冊商標或申請在先之商標,有致相關消費者混淆誤認之虞者。」構成不得註冊之事由,乃指後商標使用在「相同」或「近似」於前商標「同一或類似商品或服務」之範圍內時,構成不得註冊之事由,換言之,後商標與前商標指定使用之商品或服務必須「同一或類似」時,始構成後商標不得註冊之事由,倘非使用在與前商標「同一或類似」之商品或服務時,則尚非不得註冊。惟上開規定,乃係針對一般非著名商標間之比較而言,對於著名商標,商標法第30條第1項第11款前段明定:「相同或近似於他人著名商標或標章,有致相關公眾混淆誤認之虞,或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者。」不得註冊,此一規定並未限定後商標與著名商標所指定使用之商品或服務是否「同一或類似」,換言之,縱使後商標使用於與著名商標不同商品或服務,倘有致相關公眾混淆誤認其來源之虞,仍不得註冊(註二)。例如,蘋果商標主要係指定使用在電腦及智慧型行動裝置商品及服務,惟因蘋果商標係著名商標,如果之後有人以相同或近似之商標使用在熱水器、汽車或廣播電臺,雖然其使用之商品或服務不同且不類似,然因為蘋果商標已成著名商標,因此對其保護不以其指定使用之商品或服務為限,蘋果公司仍得請求排除任何人在不同商品或服務類別使用相同或近似之商標。是以,商標著名與否,對於商標保護之範圍(即是否僅限於指定使用之商品或服務)有極大之影響,此與著作權法或專利法之保護或排他效力僅及於著作本身或所屬技術領域為限有明顯不同,商標法對著名商標之保護顯然更廣。因而,對商標權人而言,能使自己之商標被認定為著名商標乃屬至關重要之事項(註三)。至於如何判斷商標是否屬於著名商標,智慧財產局(下稱智慧局)於101年4月20日經濟部經授智字第10120030550號令修正發布,101年7月1日生效之商標法第30條第1項第11款著名商標保護審查基準(下稱審查基準)第2.1.2.1.點列有八項參考因素,分別為:1.商標識別性之強弱;2.相關事業或消費者知悉或認識商標之程度;3.商標使用期間、範圍及地域;4.商標宣傳之期間、範圍及地域;5.商標是否申請或取得註冊及其註冊、申請註冊之期間、範圍及地域;6.商標成功執行其權利的紀錄,特別指曾經行政或司法機關認定為著名之情形;7.商標之價值;8.其他足以認定著名商標之因素等。
上開判斷商標是否屬於著名之八大因素,與美國司法實務上所採用之判斷因素類似(註四),而美國Trademark Dilution Revision Act of 2006(民國95年)於制定時,明定所謂著名商標,係指普遍為「一般消費者」(general consuming public)所熟知者為限(註五),另學者亦主張歐洲實務上對於著名商標之判斷,亦係認為應以一般公眾所皆知者,始足以認為係著名商標(註六)。何以外國實務上對於著名商標之保護僅限於「一般公眾」所皆知者,而非「相關公眾」?以美國法為例,其主要考量因素,乃認為著名商標之排他性過強,一旦被認定係著名商標者,其保護範圍不限於其所指定使用之商品或服務,對於其所未指定使用之商品或服務亦得以主張,其所造成之獨占性太強;其次,有認為商標是否著名,通常係依據判斷者所界定之市場範圍及規模而定(註七),如果所界定之市場範圍太小,則許多商標都足以構成著名商標,其結果將造成太多商標可以主張超越其所指定使用之商品或服務範圍以外之保護,反而將阻止其他競爭者進入市場(註八),造成市場公平競爭秩序之破壞,因此,僅僅係在某地區或某領域有名,尚不足以構成美國法上之著名商標(註九)。
我國現行商標法第30條第1項第11款之規定,於民國92年5月28日修法前係規定於第37條第7款,其法條文字為:「相同或近似於他人著名之商標或標章,有致公眾混淆誤認之虞者。但申請人係由商標或標章之所有人或授權人之同意申請註冊者,不在此限。」當時商標法施行細則第31條第1項則進一步明定:「本法第三十七條第七款所稱著名之商標或標章,指有客觀證據足以認定該商標或標章已廣為相關事業或消費者所普遍認知者。」就所謂著名商標即定義為「相關事業或消費者」之標準。嗣於修法後,將商標法前揭條文改列為第23條第1項第12款,明定:「相同或近似於他人著名商標或標章,有致相關公眾混淆誤認之虞,或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者。但得該商標或標章之所有人同意申請註冊者,不在此限。」惟商標法施行細則並未併同修正。細繹修法前後條文內容,修正前係使用「有致『公眾』混淆誤認之虞者」文字,修正後則係使用「有致『相關公眾』混淆誤認之虞」,其中究竟「公眾」與「相關公眾」兩者間有何差異?上開修法後之差異,延續移列於現行商標法第30條第1項第11款,而依據智慧局前揭審查基準第2.1.1.點記載:「所謂著名商標係指商標所表彰之識別性與信譽為消費者所熟知,惟商標著名程度其實有高低之別,如商標所表彰之識別性與信譽已廣為『一般消費者』所普遍認知,則該商標具有較高著名之程度。如商標所表彰之識別性與信譽,在特定相關商品市場上,廣為『相關消費者』所熟知,但未證明為『一般消費者』所普遍認知,則該商標著名之程度較低。……本法所稱之著名,係指有客觀證據足以認定已廣為相關事業或消費者所普遍認知者而言(商標法施行細則第31條參照)。」足見修法後我國商標法所稱之著名商標,係採「低著名」程度,僅須商標廣為「相關消費者」所熟知即足,不需要到廣為「一般消費者」所熟知程度,此一解釋與前述國外立法例明顯不同。惟實務上智慧局對於商標法第30條第1項第11款著名商標之判斷標準,仍有前後段文字之區別,認為商標法第30條第1項第11款前段所謂「相同或近似於他人著名商標或標章,有致相關公眾混淆誤認之虞」中所稱之「著名商標」,雖係採「相關消費者」此一「低著名」標準,惟同款後段所稱「或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」其中所稱之「著名商標」,則係指「一般消費者」或「一般公眾」而言,亦即係採高度著名商標(註十),智慧局此種分類,實務上乃有所謂「小著名」與「大著名」之區別。
我國商標法之修正及審查基準之制定,大量參考歐美法制,依據智慧局102年12月版商標法逐條釋義所載,我國著名商標之認定係根據世界智慧財產權組織(World Intellectual Property Organization,WIPO)於1999年9月公布關於著名商標保護規定共同決議事項,而該決議明確指明對著名商標之認定,應考量相關公眾之認知,非以一般公眾之認知判斷之,因而就所謂著名商標之判斷,明定係採相關公眾而非一般公眾之認知標準。換言之,凡商標所指定使用之商品或服務所屬領域之公眾均知悉該商標,該商標即構成著名商標,不以其他不同領域之消費者均知悉該商標為必要。惟智慧局既然認為我國商標法第30條第1項第11款著名商標之判斷標準係採「低著名」或「小著名」,何以就同一法條文字有前後不同之解釋?亦即,商標法第30條第1項第11款前段「相同或近似於他人著名商標或標章,有致相關公眾混淆誤認之虞」文字中所指之著名商標既採「低著名」或「小著名」標準,何以在同段文字之後「或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」,其著名商標即改採「高著名」或「大著名」標準?此種適用上所生之疑慮,主要來自商標法92年5月28日修正時,商標法施行細則第31條未併同修正緣故,以致於依據商標法施行細則第31條規定解釋商標法第30條第1項第11款時產生扞格情形。從法律體系解釋觀點而言,商標法第30條第1項第11款前後使用之文字既均為「著名商標」一詞,而前後文字係以逗號區隔,則就相同之文字自應為相同之解釋或定義。再者,此一規定前段文字既已明文「有致相關公眾混淆誤認之虞」,可知其所訴求之範圍僅限於相關公眾,非一般公眾,則對於後段使用之「或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」文字,在並未特別明文提高為「或有減損『一般公眾對』著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」或「或有減損著名商標或標章『於一般公眾』之識別性或信譽之虞者」之情況下,解釋上自易使人認為其所訴求之消費者範圍與前文相同,均指相關公眾,而非一般公眾。智慧局在未細究商標法施行細則第31條未併同商標法第30條第1項第11款修正情況下,對於同一立法體系之相同文字為不同之解釋,逕認為後段文字所稱之著名商標,僅限於一般公眾之高度著名或大著名商標,與前段不同,復未提出法解釋理論之依據,以致於實務運作上,易產生不同解釋之爭議。
由於我國目前商標法第30條第1項第11款前段規定為「有致相關公眾混淆誤認之虞」,而商標法施行細則第31條復明定:「本法所稱著名,指有客觀證據足以認定已廣為相關事業或消費者所普遍認知者。」等語,加以智慧局所制頒之商標法逐條釋義亦明載我國商標法上開規定之前段文字係採「相關公眾」非「一般公眾」作為判斷商標是否屬於著名之標準,因此有認為適用上開規定時毋庸判斷商標之著名程度高低,只要「相關公眾」普遍知悉該商標,該商標即屬著名商標(即一律採「低度著名」或「小著名」標準),該商標權人得以援引商標法第30條第1項第11款後段規定對非使用於同一或類似商品或服務之後商標主張排除侵害,或對之申請異議、評定,主張後商標不得註冊。惟如前所述,此一見解並非無不同意見,智慧局本身於近年之案例中,亦有採取與其所制定之審查基準不同見解之處分(註十一)。另於比較法上對於著名商標之認定晚近已有諸多不同見解,例如美國商標法(含LanhamAct及Trademark Dilution Revision Actof2006)就著名商標之認定標準,係採廣為美國一般民眾知悉標準,亦即必須全國一般民眾普遍知悉該商標始符合著名商標之條件。對於WIPO所採取之標準,美國學者曾對此提出批評,認為宜修正為會員國民眾普遍知悉始為允洽(註十二)。我國學者亦認為應該以一般消費者普遍知悉做為我國商標法第30條第1項第11款著名商標認定之標準(註十三),而歐盟對於著名商標之認定,目前會員國仍各自有不同之見解(註十四),未來發展如何尚未可知。惟在考量公平競爭與不同領域之消費者既無可能混淆誤認二商標之情況下,是否仍有必要對於著名性較低或僅在某一特定領域著名之商標賦予超越其應有之保護(例如對於低度著名商標均賦予類似蘋果商標此一高度著名商標相同程度之保護,得禁止任何人於其他不同類別之商品或服務使用相同或近似之商標),實有再予商榷之必要。
在審酌商標之保護具有使其壟斷並排除他人使用某一文字、圖形、記號或其聯合式等效果之前提下,自不宜使不同著名程度之商標取得相同程度之保護,倘商標僅在某一類別商品或服務之相關消費者間具有著名性,對於不同類別商品或服務之其他消費者不具著名性者,不宜使其在不同類別之商品或服務取得壟斷或排他使用之權利,否則將造成市場不公平競爭之結果,明顯與商標法第1條規定有違。準此,參照WIPO、APEC相關決議及美國修正商標淡化法(Trademark Dilution RevisionAct)第15U.S.C.§1125(c)(2)規定及本條款立法理由,本條款後段所述之著名商標,其著名程度應解釋為超越相關消費者而臻一般消費者普遍知悉之程度,始有該條款後段規定之適用,與該條款前段規定僅限於相關消費者不同。質言之,商標法施行細則第31條規定,解釋上僅適用在商標法第30條第1項第11款前段情形,只須對相關消費者著名即足;至商標法第30條第1項第11款後段就著名商標之著名程度,解釋上應認為不僅止於相關消費者,而須達跨類別至不相關之一般消費者均知悉之商標,始有其適用,以符合立法目的,同時平衡保護消費者及商標權人,維護市場公平競爭。
註一:P.J. Federico 在美國商標法制定時曾於國會作證稱:「在太陽底 下任何由人所製作之物均得申請專利。」;"Anything under the sun that is made by man", Testimony of P.J. Federica in hearings on H.R. 3760 before Subcommittee No. 3 of the House Committee on the Judiciary, 82d Cong., 1st Sess., 37(1951).
註二:本院 100年度判字第1531號判決;Kenner Parker Toys, Inc. v. Rose Art Indus., Inc., 963 F2d 350, 353, 22 U.S.P.Q.2d 1453, 1456(Fed. Cir. 1992)
註三:孫安婷,商標著名好處多多,萬國法律,2015 年 8月。
註四:15 U.S.C. § 1125(c)(2):(A)the degree of inherent or acquired distinctiveness of the mark;(B)the duration and extent of use of the mark in connection with the goods or services with which the mark is used;(C)the duration and extent of advertising and publicity of the mark;(D)the geographical extent of the trading area in which the mark is used;(E)the channels of trade for the goods or services with which the mark is used;(F)the degree of recognition of the mark in the trading areas and channels of trade used by the mark's owner and the person against whom the injunction is sought;(G)the nature and extent of use of the same or similar marks by third parties; and(H)whether the mark was registered under the Act of March 3,1881, the Act of February 20, 1905, or on the principal register.
註五:15 U.S.C. § 1125(c)(2)Definitions:(A)For purposes of paragraph(1), a mark is famous if it is widely recognized by the general consuming public of the United States as a designation of source of the goods or services of the mark's owner.
註六:許曉芬,論著名商標侵害態樣中之「搭便車」行為--以歐洲法院 判決實務為中心,臺北大學法學論叢,87 期,2013 年 9月,頁 196。
註七:Times Mirror Magazines, Inc. v. Las Vegas Sports News, L.L.C. 212 F.3d 157(3rd Cir. 2000)
註八:Jonathan Mermin, Interpreting the Federal Trademark Dilution Act of 1995: The Logic of the Actual Dilution Requirement, Boston College Law Review, Volume 42, Issue 1 Number 1, 2001, p.210
註九:TCPIP Holding Co. v. Haar Commc'ns, Inc., 244 F.3d 88, 98(2d Cir. 2001)
註十:審查基準第3.2. 參照
註十一:102年 11 月 21 日中台評字第H01010322號商標評定處分即認為在某一特定類別之商品或服務著名之商標,不能認為在不同類別之商品或服務亦屬著名。
註十二:Maxim Grinberg, The WIPO Joint Recommendation ProtectingWell-Known Marks and the Forgotten Goodwill,Chicago-Kent Journal of Intellectual Property, 2005,p.11
註十三:黃銘傑,著名商標之「著名」程度及適用於同一或類似商品(服務)之探討,月旦法學雜誌,第249期,2016/2,頁 241
註十四:Danguole Klimkeviciute, The Legal Protection ofWell-Known Trademarks and Trademarks with a Reputation:The Trends of the Legal Regulation in the EU MemberStates, Mykolo Romerio Universitetas, 2010, pp.245-251
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行政訴訟法第3、4、5、6、8、200、305、306條(103.06.18)強制執行法第128條(103.06.04)
(一)我國有關課予義務訴訟之規定,雖係仿自德國立法例,惟我國行政訴訟法第8編強制執行之規定,僅對撤銷判決、給付訴訟判決之強制執行有明文規定,對於課予義務訴訟判決並未如德國行政法院法第172條定有執行之規定,即反覆課予一定數額之強制金之間接強制方法,而行政訴訟法第5條請求行政機關應為特定內容之行政處分,性質上行政法院無法對之為直接強制執行,課予義務訴訟判決自不得作為請求強制執行之執行名義。
(二)另觀諸本題上述判決主文第2項,依行政訴訟法第200條第4款之規定可知,人民該部分之訴雖部分有理由,然因案件事證尚未臻明確,或涉及行政機關之行政裁量決定,法院乃判命行政機關應遵照其判決之法律見解對人民作成行政處分,並非命行政機關為一定給付內容之給付判決,故其判決內容之實現,端賴行政機關以該判決所示之見解為依據,重為處分或決定,或為其他必要之處置,殊非得以該課予義務判決作為執行名義而聲請強制執行。
按「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付,經裁判確定後,債務人不為給付者,債權人得以之為執行名義,聲請地方法院行政訴訟庭強制執行。」行政訴訟法第305條第1項定有明文。行政法院為「被告對於原告之申請,應依本院之法律見解另為適法之處分」之判決,為課予義務訴訟判決,然亦屬給付判決之一種,所為「命行政機關為處分」之內容,該當上述所謂「命債務人為一定之給付」,且非不能確定,自得聲請法院為強制執行。惟作成行政處分乃行使行政權,法院或第三人無從代替行政機關為之,行政機關怠於履行時,無法採取直接強制或代履行之執行手段,然執行法院得依行政訴訟法第306條第2項準用強制執行法第128條第1項規定,對行政機關課處怠金及再處怠金,以促使其履行作成處分之給付義務。
【研究意見】第一庭張法官國勳
1.首先,設題中主文第1項「訴願決定及原處分撤銷」部分,由於屬於形成判決,且屬於課予義務訴訟判決之附帶宣告,並無強制執行之問題,亦即主文第1項不得為聲請強制執行之執行名義,故人民以該確定判決主文第1項為執行名義聲請強制執行,自不應准許。
2.設題主文第2項「被告對於原告之申請,應依本院之法律見解另為適法之處分」部分,人民得否以之為執行名義聲請強制執行?分別從以下各個面向予以說明:
(1)自法理而言:
法院判決得為強制執行之執行名義者,以給付判決為限。而行政訴訟法第3條明定行政訴訟包括撤銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟,且除同法第4條及第6條分別規定撤銷訴訟及確認訴訟外,同法第5條及第8條則分別規定課予義務訴訟及一般給付訴訟,可知課予義務訴訟及一般給付訴訟均屬給付訴訟之類型,課予義務訴訟不過係給付訴訟之其中一種特殊類型(特別規定)而已。故原則上祇要給付判決之內容確定及可能,理論上均得為強制執行之執行名義。
(2)從文義解釋而言:
1.按「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付,經裁判確定後,債務人不為給付者,債權人得以之為執行名義,聲請地方法院行政訴訟庭強制執行。」而在一般民事強制執行實務,無論是財產上給付義務或非財產上行為、不行為或容忍義務之執行名義,其聲請人即為債權人,相對人即為債務人,亦即強制執行之債權人及債務人,並不以財產或非財產給付之請求權人及相對人為限。故行政訴訟法第305條第1項所稱「命『債務人』為一定之給付」,其文義應不以同法第8條第1項之一般給付訴訟之確定判決為限,此由同法第8條第1項亦包括「請求作成行政處分以外之其他非財產上之『給付』」之用語,可見「作成行政處分」亦屬「給付」之一種〔試想豈有依第8條第1項請求行政機關作成不發生法律效果之行政指導(例如:提供氣象預報)或事實行為(例如:拖吊違停車輛),得強制執行,請求行政機關作成發生法律效果之行政處分,卻不得強制執行之理?〕,準此,行政訴訟法第305條第1項所稱「命債務人為一定之給付」之文義射程範圍,解釋上自應包括「命行政機關另行作成適法之處分」之情形,而得直接適用於課予義務判決之強制執行。(此與乙說主張得類推適用第305條第1項規定不同)
2.我國法既未特別規定課予義務判決之強制執行程序,自應適用行政訴訟法第305條針對給付判決強制執行之一般規定,而非因此即謂不得針對課予義務判決聲請強制執行,否則豈非判命行政機關應為特定內容行政處分之主文亦不得聲請強制執行?
(3)從給付判決之確定及可能而言:給付判決必須確定及可能,人民始得以之為執行名義聲請強制執行。
1.觀諸主文第2項之內容,至少於「被告應另為處分」此一範圍內,堪認已達到具體明確之程度,執行法院僅須強制行政機關履行作成行政處分之義務即可,至於行政機關所為之行政處分是否符合確定判決所表示之法律見解,則非所問。
2.所謂給付判決內容「可能」,係指判決內容在主觀上及客觀上均可能實現之意,於本題情形,包括行政機關有無作成行政處分之可能,以及執行法院有無強制執行之手段。前者,作成行政處分本即為行政機關之職權事項,固無疑義;後者,執行法院應先依行政訴訟法第305條第2項、第3項規定,定期命行政機關履行(履行期限如法無明文,則得類推適用訴願法第2條第2項所定之2個月),且載明逾期不履行者,強制執行之意旨(即所謂「告戒」),並通知其上級機關督促其履行,又因法院或第三人無從代替行政機關履行(作成行政處分),而無法採取直接強制或代履行之強制執行手段,故如行政機關仍不履行時,執行法院得依行政訴訟法第306條第2項準用強制執行法第128條第1項規定,對行政機關課處怠金及再處怠金,惟性質上不得對機關代表人或承辦人予以管收。
3.最後,從德國行政法院法第172條針對課予義務判決(包括該法第113條第5項第1句判命行政機關作成特定之職務行為及第2句判命行政機關依法院裁判意旨作成決定)定有反覆課處怠金之間接強制執行的特別規定(註一)而言,可見德國法上亦肯認設題主文第2項之課予義務判決為確定、可能而得為執行名義。
(4)從權利保護之必要性而言:
此一問題源自於今年高等行政法院法律座談會的提案10,提案機關高雄高等行政法院於會議中口頭補充說明當事人遇到行政機關於法院判決撤銷訴願決定及原處分確定後,遲遲不依判決意旨另行作成行政處分,導致非但人民之實體權利無法實現,亦無從續行有效之救濟程序(如行政機關未依法調查審認作成處分,人民縱得提起怠為處分之課予義務訴訟,行政法院仍無法進行實質審判)的無奈困境,除造成法院判決的形骸化、空洞化,嚴重損害法院判決之威信,更使「有權利,必有救濟」之法治國原則淪為空談。故實有必要賦予上開課予義務判決主文之執行力,以貫徹法院所為課予義務判決之效力,並確保人民之訴訟權及實體權利。
註一:德國行政法院法第172條規定:「在第113條第1項第2句及第5項及第123條之情形,行政機關不履行判決或假處分所定之義務者,第一審法院得基於聲請,以裁定對其指定期間,為一萬歐元以下怠金之告戒,期間屆滿而無結果者,予以科處,並依職權執行之。怠金得重覆告戒、科處及執行之。」而同法第113條第5項規定:「拒為或怠為行政處分違法,並因此侵害原告之權利時,如事件已達可裁判之程度,法院應判決行政機關有作成原告所申請職務行為之義務。如未達可裁判之程度,法院應宣示,行政機關依法院裁判意旨對原告作成。」引自陳敏博士等譯《德國行政法院法逐條釋義》,91年10月司法院印行。
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行政程序法第149條(104.12.30)行政訴訟法第1條(103.06.18)民法第99、226、232、245、247、250、251、252、253、259、260條(104.06.10)臺灣警察專科學校組織條例第2條(77.04.29)警察法第15條(91.06.12)警察教育條例第2、4、9條(91.06.05)中央警察大學臺灣警察專科學校畢業學生服務年限及教育費用賠償辦法第2、4、8條(92.01.01)中央警察大學臺灣警察專科學校養成教育學生公費待遇及津貼辦法第3條(92.01.15)民法第250條(88.04.21)公務人員特種考試警察人員考試規則第4條(95.02.27)
(一)警察專科學校與甲間所為「如未於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職,應賠償在學期間之全部費用」約定之性質是否為違約金之約定?
(二)如約定之性質為違約金之約定,甲主張雙方約定之違約金過高,應準用民法規定,予以酌減,是否有理?
【問題(二)】
問題(二):採甲說(否定說)之結論。
按「行政契約,本法未規定者,準用民法相關之規定。」行政程序法第149 條定有明文。民法有關違約金之規定與行政契約不相牴觸,自得準用於行政契約。警察專科學校為執行確保國家培養警察人員且能及時補充警員人力之行政職務,辦理 95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生,於招生簡章拾𦍑‧五載明「前列各科畢業生在
99 年 12 月31日前,仍未經警察特考及格而分發任職者,應賠償在學期間之全部費用」,係為確保學生應於 99 年 12 月 31 日前通過警察特考及格並分發任職之義務之履行,經應考錄取並就學者,其性質即屬違約金之約定。而契約雙方約定之違約金是否相當,須依一般客觀事實,社會經濟狀況及當事人所受損害情形,為斟酌之標準。系爭個案中甲未於約定期限內通過警察特考並分發任職,致雙方締約之目的無法達成,而甲僅應返還所受領之公費及津貼,並未為額外之賠償,故其固有財產未遭受剝奪,且甲於就學期間完成警察養成教育取得學位及參加警察特考之應試資格之利益仍然存在,審酌雙方之損益,該違約金之金額並未過高。甲主張雙方約定之違約金過高,請求準用民法規定予以酌減,並無理由。
【研究意見】第一庭張法官國勳
一、臺灣警察專科學校於民國
95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生簡章(下稱「系爭簡章」)第 13 點第 5款規定「前列各科畢業生在 99 年 12 月 31 日前,仍未經警察特考及格而分發任職者,應賠償在學期間之全部費用(如附錄 10 連帶保證書格式)」(下稱「系爭條款」)之定性:
(一)系爭簡章為臺灣警察專科學校與報考人間所成立之行政契約:依警察法第 15 條規定,中央設警察大學、警察專科學校,辦理警察教育。又依警察教育條例第 2條規定:「(第 1項)警察教育,分養成教育、進修教育、深造教育;分別由警察學校、警察專科學校、警察大學辦理。(第 2項)前項學校之組織,另以法律定之。」第 4條第 1項前段規定:「警察專科學校設專科警員班,修業年限 2年,成績及格者,依法取得專科畢業資格。……」第 9條規定:「(第 1項)警察專科學校、警察大學受養成教育之學生,得享受公費待遇及津貼;其辦法,由內政部定之。(第 2項)警察專科學校、警察大學畢業學生,依法任警察官人員,應依規定服務滿一定年限,服務年限未滿者,應賠償在學期間之教育費用;其賠償內容、標準、程序及服務年限期間之辦法,由內政部定之。」立法者依警察教育條例第 2條第 2項規定授權所制定之臺灣警察專科學校組織條例第 2條規定:「臺灣地區設立臺灣警察專科學校(以下簡稱本校),隸屬內政部警政署,依警察教育條例有關規定辦理警察教育;並依專科學校法有關規定,兼受教育部之指導。」
內政部依警察教育條例第
9條第 1項規定授權所訂定之「中央警察大學臺灣警察專科學校養成教育學生公費待遇及津貼辦法」(下稱「學生公費待遇及津貼辦法」)第 3條第 1款規定:「下列班別學生在校修業期間享受公費待遇及津貼如下:一、中央警察大學四年制各學系、臺灣警察專科學校專科警員班正期學生組學生:服裝費、主副食費、書籍費、平安保險費、見學費、實習費及生活津貼。……」又內政部依警察教育條例第 9條第 2項規定授權所訂定之「中央警察大學臺灣警察專科學校畢業學生服務年限及教育費用賠償辦法」(下稱「服務年限及教育費用賠償辦法」)第2 條第 1項第 3款規定:「中央警察大學、臺灣警察專科學校(以下簡稱各校)畢業學生服務年限規定如下:……三、臺灣警察專科學校專科警員班為 4年。……」第 4條規定:「各校畢業學生經分發職務後,在服務年限內離職者,應依尚未服務期滿年限之比例,賠償在學期間之教育費用;其無力賠償或無法追繳者,由保證人賠償。」第 8條規定:「各校服務年限及教育費用賠償規定,應於招生簡章內明定之。」
綜合前揭規定可知,臺灣警察專科學校係為國家辦理各項警察教育而設立,其為辦理警察養成教育所設之專科警員班正期學員組,修業年限為 2年,學生雖得享受各項公費待遇(包括服裝費、主副食費、書籍費、平安保險費、見學費、實習費)及生活津貼,惟其畢業學生應依法任警察官人員,並依規定服務滿 4年,如未滿服務年限,則應賠償在學期間之教育費用,且臺灣警察專科學校應於招生簡章內明定上開服務年限及教育費用賠償等規定。
按行政機關基於其法定職權,為達之特定之行政上目的,於不違反法律規定之前提下,自得與人民約定提供某種給付,並使接受給付者負合理之負擔或其他公法上對待給付之義務,而成立行政契約關係(司法院釋字第 348號解釋理由書參照)。臺灣警察專科學校為辦理警察養成教育,使其畢業學生能適時投入警察行列為國家執行各項警察職務,以公費警察養成教育之方式培養人才,參酌前揭各項法令規定作為處理是項業務之依據,並作為與接受公費警察養成教育學生訂立行政契約之準據,乃於系爭簡章第 13 點第 5款、第 14 點第 1款及第 3款分別規定「前列各科畢業生在 99年 12 月 31 日前,仍未經警察特考及格而分發任職者,應賠償在學期間之全部費用(如附錄 10 連帶保證書格式)……」、「本校專科警員班畢業學生服務年限規定為 4年……」及「本校畢業學生經分發職務後,在服務年限內離職者,應依尚未服務期滿年限之比例,賠償在學期間之教育費用……」,均為確保享受公費待遇之畢業生,依約於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職,以適時投入警察行列為國家執行各項警察職務,達成行政目的所必要,亦未逾越合理之範圍。是凡同意系爭簡章內容並報名參加考試者,即係對於臺灣警察專科學校之要約(系爭簡章)所之承諾,而與臺灣警察專科學校成立行政契約,並以系爭簡章為該契約之內容,雙方當事人自應本誠信原則履行契約上之義務,且依行政程序法第 149條規定,有關行政契約之債務不履行等事項,如該法未規定者,應準用民法之相關規定。
(二)系爭條款之性質屬違約金之約定:
按學理上所謂「違約金」,係當事人為確保債務之履行,約定債務人於債務不履行(包括給付不能、給付遲延及不完全給付)時,應支付之金錢或其他給付。依其性質可分為「懲罰性違約金」及「賠償額預定性違約金」:前者,係以強制債務之履行為目的,確保債權效力所定之強制罰,於債務不履行時,債權人除得請求債務人支付懲罰性違約金外,並得請求履行債務或不履行之損害賠償;後者,則為當事人預先約定為債務不履行所生損害之賠償額,或為賠償總額或為最低賠償額,一旦有債務不履行之情事發生,債權人即不待舉證證明其所受損害係因債務不履行所致及損害額之多寡,均得請求債務人按約定支付違約金。至於當事人間約定之違約金究屬何者,應依當事人之意思定之,如無從依當事人之意思認定違約金之種類,則依民法第 250條第 2項前段規定視為因不履行而生損害之賠償總額,亦即「損害賠償額預定性違約金」(註一)。
88年 4月 21 日修正公布之民法第 250條規定:「(第 1項)當事人得約定債務人於債務不履行時,應支付違約金。(第 2項)違約金,除當事人另有訂定外,視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時,即須支付違約金者,債權人除得請求履行債務外,違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」該條第 1項所規定之「債務不履行」,包括「給付不能」、「給付遲延」及「不完全給付」(立法理由參照(註二))。而該條第 2項後段,係就「給付遲延」及「不完全給付」而訂定之違約金為特別規定,至於該條第 2項前段所謂「不履行」,則係除遲延給付及不完全給付以外之情形,包括針對民法第 226條第 1項「因可歸責於債務人之事由,致給付不能」或第 232條「遲延後之給付,於債權人無利益者,債權人得拒絕其給付」之損害預先約定其賠償總額(立法理由參照(註三))。
當事人如約定債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時,即須支付違約金者,即為因遲延給付或不完全給付而約定違約金,故債務人如有遲延給付或不完全給付之情事,債權人非惟得請求履行債務,此項違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額(註四)。
違約金既係於債務不履行時始由債務人支付,如債務履行,債務人即可免給付義務,可見違約金契約係在確保債務之履行,有強制履行債務之作用,其性質屬於從契約(註五),且係基於當事人之約定而成立(民法第 250條第 1項)。質言之,民法第 250條所規定之違約金,係屬針對強制債務人履行債務所為之特別規定,是當事人所為之約定,凡符合其法定要件者,即屬違約金契約,而有民法第 250條至第 253條規定之適用。
系爭簡章除於第 14 點第 1款及第 3款明定「服務年限及教育費用賠償辦法」第 2條第 1項第 3款及第 4條所定之服務年限及教育費用賠償等事項外,並以系爭條款約明「前列各科畢業生在 99 年 12 月 31 日前,仍未經警察特考及格而分發任職者,應賠償在學期間之全部費用」,課予畢業生應於 99 年 12 月 31日前經警察特考及格而分發任職之契約義務,且約定如債務人(畢業生)不於適當時期(99年 12 月 31 日前)履行債務(經警察特考及格而分發任職)時,即須支付違約金(「賠償」(註六)在學期間之全部費用,視為因不於適當時期履行債務所生損害之賠償總額),顯見系爭條款核屬民法第 250條第 2項後段所定之違約金契約。故建議設題(一)採乙說(違約金說)(註七)。
或有論點主張系爭條款為附解除條件之約款,以「畢業生未於 99年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職」作為解除條件,當解除條件成就時,行政契約失其效力,畢業生即受有不當得利,而應償還其在學期間之全部費用(註八)。惟按條件乃「法律行為」之附款,指「法律行為」效力之發生或消滅,繫於將來客觀上不確定事實之成就與否,為當事人對其意思表示效力所附加之限制,構成意思表示(法律行為)內容之一部分(註九)。又法律行為是否附有條件,應依實際內容定之,而非依當事人間所使用之詞句,交易上時常使用之「訂約條件」、「買賣條件」,實際上是指「條款」或「要件」,而非「條件」,應注意加以區別(註十)。而民法將條件區分為停止條件及解除條件,停止條件乃限制法律行為效力發生之條件,即法律行為於條件成就時發生效力(第 99 條第 1項);而解除條件則係限制法律行為效力消滅之條件,即已發生效力之法律行為於條件成就時失其效力(第 99 條第 2項)。足見解除條件成就之效力,應自條件成就時發生,並不溯及既往,原則上無使已發生效力之法律行為,自始歸於無效(註十一)。易言之,附解除條件之契約及契約之解除,二者法律效果截然不同,契約之解除有溯及效力,解除條件之成就,原則上並無溯及之效力(註十二)。故如將系爭條款解為附解除條件之約款,則縱解除條件(即畢業生未於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職)成就,亦僅使臺灣警察專科學校與畢業生間之行政契約向將來失其效力,尚不足以使臺灣警察專科學校取得向畢業生請求償還不當得利(在學期間之全部費用)之請求權。
此外,須特別指明者,依臺灣警察專科學校與其學生間所成立行政契約之內容,兩造所負給付義務(臺灣警察專科學校負有提供教學、公費待遇及生活津貼等義務;學生則負有接受教育、畢業、經警察特考及格而分發任職及服務滿 4年等義務),係隨時間之經過而繼續發生,各自總給付之內容繫於給付時間之長短,而非一次給付即可完結,故其性質上屬於「繼續性契約」(註十三)。而繼續性契約之一方當事人如有債務不履行之情形時(給付不能、給付遲延、不完全給付及物之瑕疵擔保),當事人僅能終止契約,使契約向將來消滅,並無溯及效力,其在終止前所為之給付,具有法律上原因,不成立不當得利,亦不生回復原狀之問題(註十四)。故系爭條款亦不應解為保留解除權之約定,即臺灣警察專科學校於學生畢業後,不得以其未履行於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職之義務為由而解除行政契約,並請求畢業生返還不當得利或回復原狀(即償還在學期間全部費用)。
二、如約定之性質為違約金之約定,甲主張雙方約定之違約金過高,應準用民法規定,予以酌減,是否有理?
(一)此一問題涉及具體個案事實之判斷,與純粹法律見解之歧異有別,建議不宜於本院聯席會議中討論並作成決議。
(二)如多數學長仍贊同於本院聯席會議中討論並作成決議,則個人提出以下淺見供參:
債務人如有遲延給付之情形,債權人原得聲請法院強制執行,並得請求賠償遲延給付所生之損害。當事人間既就債務人遲延給付約定有違約金條款,債權人即得請求支付違約金以代損害賠償。倘若嗣後因可歸責於債務人之事由,致給付不能,債權人仍得依民法第226 條第 1項規定請求損害賠償(註十五)。
民法第 251條規定:「債務已為一部履行者,法院得比照債權人因一部履行所受之利益,減少違約金。」按當事人以契約預定違約金,於債務人不履行債務時,應即支付違約金,此屬當然之事。然債務人已為一部之履行時,如仍使照約支付違約金,則債務人備受不測之損害,殊失情理之平,故法院得比照債權人因一部履行所受之利益,減少違約金,以期公平之結果,此本條所由設也(註十六)。而民法第 251條所謂債務已為一部履行者,並不以給付之可分為限,如債權人因一部履行而受有利益,法院皆得比照該所受利益減少違約金(註十七),而一部履行包括不完全給付及可分給付之一部履行(註十八),債權人因此所受之利益,以得易為金錢上之利益即為已足(註十九)。法院適用本條規定,係本於職權為之,無待當事人之請求(註二十)。
系爭條款係為確保享受公費待遇之臺灣警察專科學校畢業生,依約於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職,以適時投入警察行列為國家執行各項警察職務,並達到促使其履行執行警察職務至少 4年義務之最終目的。易言之,系爭條款所定畢業生應履行依限通過警察特考而分發任職之義務,係為達成適時擔任警察並服務至少 4年之行政目的所使用之手段。
系爭條款既屬於違約金契約,而有民法第 250條至第 253條規定之適用,已如前述。依本題題旨,甲未於 99 年 12 月 31 日前通過警察特考,致無法依臺灣警察專科學校(所代表之國家)之原訂計畫「適時」分發執行警察職務,惟因甲嗣已於 100年 12 月通過警察特考並分發任職,開始執行警察職務,核屬因可歸責於己之事由所為之遲延給付(註二十一),並使臺灣警察專科學校(所代表之國家)受有「恐無法及時補充警察人力之虞」的損害(註二十二),則臺灣警察專科學校固得依系爭條款請求甲支付違約金(即「賠償」其在學期間之全部費用)以代損害賠償,然因甲既已於延遲 1年後通過警察特考而分發任職,並開始執行警察職務,而履行一部分債務,使臺灣警察專科學校(所代表之國家)因該一部履行而受有延遲 1年補足警察人力之利益,此與其他根本未參加、曾參加但嗣後放棄、曾參加但始終未通過、通過警察特考但拒絕分發服警察職務等情形,自屬有別,法院應依行政程序法第 149條準用民法第 251條規定,依職權比照債權人因一部履行所受之利益,減少違約金。
又民法第 252條規定:「約定之違約金額過高者,法院得減至相當之數額。」蓋違約金之數額,雖許當事人自由約定,惟如約定之違約金額超過債權人之損害額,而顯失公平者,立於經濟上之弱者因不得不忍受過高之違約金而訂立契約時,倘無救濟之道,殊非公允,因此賦予法院得減至相當數額之職權,以資衡平(註二十三),且此項核減,法院得依職權為之,不待債務人之聲請(註二十四)。惟是否相當,仍須依一般客觀事實、社會經濟狀況及當事人所受損害情形,以為酌定之標準(註二十五)。
依本題題旨,縱認甲於延遲
1年後始通過警察特考而分發任職,並開始執行警察職務,不屬於一部債務之履行,惟因系爭條款未區分不同情形,一律約定相同之違約金額(即賠償在學期間之全部費用),而未慮及甲之情形,已使臺灣警察專科學校(所代表之國家)受有延遲 1年補足警察人力之利益,而與其他根本未參加、曾參加但嗣後放棄、曾參加但始終未通過、通過警察特考但拒絕分發服警察職務等情形有別。故就此一情形,系爭條款所約定之違約金額核屬過高,而有顯失公平之情形(註二十六),法院應依行政程序法第 149條準用民法第 252條規定,依職權審酌本件客觀事實、社會經濟狀況及臺灣警察專科學校(所代表之國家)所受損害之情形,將約定之違約金額減至相當之數額。故建議設題(二)採乙說(肯定說)。
至於甲說(否定說)雖主張甲於期限屆至時仍未通過警察特考而分發任職,雙方締約之目的無法達成,甲即喪失受領公費及津貼利益之正當性,本諸誠信原則及契約約定,自應依約履行全額賠償之義務。惟因甲就讀臺灣警察專科學校專科警員班,所享受之公費待遇及津貼,核屬警察教育條例第 9條及「學生公費待遇及津貼辦法」第 3條第 1款所定之法定權益。本題臺灣警察專科學校與甲之間的行政契約,係屬繼續性契約,甲雖係於 99 年 12 月 31 日期限屆至後 1年始通過警察特考而分發任職,致生遲延給付之情形,惟該行政契約仍屬有效存在,已如前述,且該情形非屬喪失受領公費待遇及津貼之法定事由(註二十七),而臺灣警察專科學校(所代表之國家)僅受有延遲 1年始補足警察人力之損害,顯見雙方之締約目的仍有部分達成,締約之基礎亦未全部喪失,甲自未喪失受領部分公費待遇及津貼利益之正當性。故法院當有依行政程序法第 149條準用民法第 251條、第 252條規定,依職權酌減系爭條款所約定違約金數額之空間。
註一:孫森焱,民法債編總論下冊,修正版,頁 715-717 ,自版,2014年。另最高法院 102年度台上字第 1378 號民事判決要旨:「契約當事人以確保債務之履行為目的,約定於債務人不履行債務或不為適當之履行時,所應支付之違約金,除契約約定其為懲罰性之違約金外,概屬於賠償總額預定性之違約金,以免對債務人造成不利,此觀同法第 250條之規定及其修正理由自明。」
註二:88年 4月 21 日修正公布之民法第 250條立法理由:「一、第 1項『不履行債務』,係指債務違反之情形,包括給付不能、給付遲延及不完全給付。而上述情形,法規上用語應為『債務不履行』(第 353條參照),為統一用語,爰將『不履行債務』修正為『於債務不履行』。……」
註三:民國 88 年 4月 21 日修正公布之民法第 250條立法理由:「……二、第
2項但書規定之違約金究指懲罰性違約金,抑指損害賠償額之預定?眾說紛紜,莫衷一是。惟如謂但書規定之違約金係違約罰性質,則何以僅對給付遲延及不完全給付加以規定,而未規定給付不能之情形?法理上有欠周延。故此處所規定之違約金應不具違約罰之性質,而係債務不履行中之給付遲延及不完全給付所生損害賠償額之預定。為避免疑義並期明確,爰將『但』字修正為『其』字,又將違約金明白規定為『不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額』。至於給付遲延後,因可歸責於債務人之事由致給付不能或遲延後之給付於債權人無利益者,債權人除違約金外,並得請求不履行之損害賠償,此乃當然之效果,毋庸訂定,爰予刪除。」
註四:孫森焱,前揭註
1書,頁 719-720。
註五:孫森焱,前揭註
1書,頁 716。
註六:系爭條款之用語雖使用「賠償」而非「支付」,惟「支付」之內涵本即包括「賠償」,且系爭條款所約定「賠償在學期間之全部費用」,視為因不於適當時期履行債務所生損害之賠償總額,故系爭條款使用「賠償」一詞,亦符合「賠償總額預定性違約金」之本質。
故僅以系爭條款使用「賠償」二字,而非如一般違約金之約定方式為由,而主張解釋上不應認為系爭條款係違約金之性質,恐有誤會。
註七:系爭條款既屬違約金契約,其本質上即屬契約之一種,故甲說(否定說)所主張之「契約條款說」或「賠償要件之約定說」,均與「違約金說」並未牴觸,祇不過民法第 250條以下針對違約金契約所為之特別規定,於此應優先適用爾。
註八:參見本院 106年 1月份第 2次庭長法官聯席會議紀錄中第5-6、9、12、14頁之討論意見。
註九:與此項「條件」應予區別者,係作為契約內容之「交易條件」,如買賣契約中關於標的物、價金、清償時、地的條款。詳參王澤鑑,民法總則,增訂新版,頁 467-468,自版,2014年。
註十:施啟揚,民法總則,校訂再版,頁 266,自版,1984年。
註十一:王澤鑑,前揭註
10 書,頁 476;孫森焱,前揭註 1書,頁737 。
註十二:最高法院 74 年度台上字第 1354 號民事判決參照。
註十三:所謂「繼續性契約」,係指契約之內容,非一次的給付可完結,而是繼續的實現,其基本特色係時間因素(Zeitmoment)在債的履行上居於重要地位,總給付之內容繫於應為給付時間的長度。
詳參王澤鑑,債法原理(基本理論、債之發生-契約、代理權授與、無因管理),增訂 3版,頁 146,自版,2012年。
註十四:王澤鑑,前揭註
14 書,頁 148-150;孫森焱,前揭註 2書,頁 790-791。
註十五:惟如當事人就因可歸責於債務人之事由致給付不能所生賠償總額約定有違約金條款(即民法第 250條第 2項前段之違約金),則債權人祇能請求支付違約金,如僅一部給付不能,則除有民法第 226條第 2項情形,仍得請求支付全部違約金外,債權人祇能依比例請求支付一部違約金(民法第 251條)。詳參孫森焱,前揭註 1書,頁 722、720 。
註十六:民法第 251條立法理由參照。
註十七:最高法院 77 年度台上字第 423號民事判決意旨參照。
註十八:孫森焱,前揭註
1書,頁 726。
註十九:債權人所受之損害,既係以約定之違約金視為其所受損害之賠償總額,即得以金錢賠償予以填補其所受之損害,同理,則其因債務人一部履行債務所受之利益,自亦應以其得易為金錢上之利益即足。是甲說(否定說)以臺灣警察專科學校並未因甲延遲 1年通過警察特考而分發任職而受有「財產上之利益」為由,而主張不符合民法第 251條規定之要件,似值研求。
註二十:孫森焱,前揭註
1書,頁 726。另最高法院 88 年度台上字第1853號民事判決亦同此意旨。
註二十一:所謂債務人給付遲延,係指債務人於應給付之期限內,因可歸責於己之事由,能給付而不為給付,又稱遲延給付。詳參孫森焱,前揭註1書,頁 530。
註二十二:依題旨,由於考試院已於
95 年 2月 27 日修正發布「公務人員特種考試警察人員考試規則」附表一「公務人員特種考試警察人員考試應考資格表」,開放非警察專科學校畢業生具警察特考應試資格,故甲雖未依限通過警察特考,惟考選機關仍非不得經由錄取非警察專科學校之畢業生以補足缺額,故尚無法確定是否必然發生損害。
註二十三:孫森焱,前揭註
1書,頁 726-727。另參民法第 252條立法理由:「按違約金之數額,雖許當事人自由約定,然使此約定之違約金額,竟至超過其損害額,有顯失公平之情形時,債務人尚受此約定之拘束否,各國法例不一。本法則規定對於違約金額過高者,得由法院減至相當額數,以救濟之。蓋以保護債務人之利益,而期得公平之結果也。」
註二十四:孫森焱,前揭註
1書,頁 727。另最高法院 79 年台上字第1612號民事判例意旨亦同。
註二十五:最高法院 49 年台上字第 807號民事判例意旨參照。
註二十六:甲說(否定說)針對系爭條款不論畢業生違約情節之輕重,均一律約定相同之違約金額(即賠償在學期間全部費用),認為並未顯失公平,惟並未回應何以對於違約情節較輕(例如僅延遲 1年通過警察特考而分發任職)與違約情節重大(例如根本未參加、曾參加但嗣後放棄、曾參加但始終未通過、通過警察特考但拒絕分發服警察職務等)二種截然不同之情形,臺灣警察專科學校(所代表之國家)所受損害及其賠償總額竟然相同,似忽視賠償額預定性違約金係屬損害賠償總額預定之本質。
註二十七:依警察教育條例第
9條第 2項及「服務年限及教育費用賠償辦法」第 2條第 1項第 3款規定,臺灣警察專科學校專科警員班畢業生服務年限未滿 4年者,始構成應依尚未服務期滿年限之比例,賠償在學期間之教育費用之要件。
【研究意見】第四庭帥法官嘉寶
一、研究意見之範圍界定:1.有關「臺灣警察專科學校於民國
95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生簡章」第 13 點第 5款規定「前列各科畢業生在 99 年 12 月 31 日前,仍未經警察特考及格而分發任職者,應賠償在學期間之全部費用」之公法契約約款。
2.在該約款所稱「全部費用」,其賠償內容及科目明細,依內政部依警察教育條例第 9條第 1項規定授權所訂定之「中央警察大學臺灣警察專科學校養成教育學生公費待遇及津貼辦法」第 3條第1 款規定,被界定為「服裝費」、「主副食費」、「書籍費」、「平安保險費」、「見學費」、「實習費」及「生活津貼」等科目之給定前提下。
3.有關該「費用賠償約定」之條款在契約法上屬性,是否屬於「違約金」約定。
二、研究意見之結論:該條款之屬性非屬「違約金」約款。
三、研究意見之理由形成:1.「違約金」定義之詮釋:
A.定義「違約金」之法規範基礎:
(1)民法第 250條第 1項:當事人得約定債務人於債務不履行時,應支付違約金。
(2)民法第 250條第 2項前段:違約金,除當事人另有訂定外,視為因不履行而生損害之賠償總額。
(3)民法第 250條第 2項後段:其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時,即須支付違約金者,債權人除得請求履行債務外,違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。
B.違約金之功能:
(1)給付之目的在於填補「債務不履行」所生之損害賠償(註一)(民法第 250條第 1項規定參照),因此不適用在「因契約無效或經撤銷所生信賴利益落空之損害賠償」情形(此等情形應適用民法第 245條之 1及同法第 247條第 1項規定)。
(2)而債務不履行之類型則有以下三種:
(A)給付不能,因此會造成由「給付利益」範圍所界定之損害。
(B)給付遲延,因此會造成由「給付利益」範圍所界定之損害。
(C)加害給付,因此會造成由「固有利益」範圍所界定之損害。
C.違約金之分類(註二):
(1)損害賠償額之預定:
(A)其規範基礎為民法第 250條第 2項前段之規定。
(B)主要用以填補因「給付不能」所生之損害。
(C)是否包括填補因「加害給付」所生之固有利益損害,則有進一步討論之空間(詳後所述)。
(2)以強制履約為目的之懲罰性給付:
(A)其規範基礎為民法第 250條第 2項後段之規定。
(B)兼有處理「給付遲延」所生之損害及督促履行之作用,因此與「給付不能」所生之損害賠償,得以相容併存。
2.違約金與損害賠償間之關係:
A.損害之定義:
「損害」指受「因他人違法行為,使自己因此喪失了受法律保護之權利或利益,並從法秩序之觀點言之,形成有待回復或填補的狀態」,因此受法律保護之權利或利益內容,會決定了待回復或填補之「損害」範圍(「損失」概念之理解,大體上亦可套用「損害」之定義,唯一區別僅在於損失形成原因.為他人合法行為或自然因素)。並可依此標準,對損害賠償進行分類。
B.損害之分類(註三) :
(1)固有利益之損害賠償,「固有利益」乃指「任何人在其權利或法益的不可侵犯性上,或者在其身體或現有財產的不可侵犯性上,所享有的利益」,此等利益之填補,即屬「固有利益之損害賠償」。一般而言,侵權行為與加害給付所造成之損害,即屬固有利益之損害。
(2)信賴利益之損害賠償,「信賴利益」乃指「因相信契約能被締結成功及履行所作的花費」。如果事後信賴落空,所造成之損害,其填補即屬「因信賴利益之損害賠償」。因締約過失所生之賠償,即屬此等性質之賠償。
(3)給付利益之損害賠償,「給付利益」乃指「當事人基於有效之契約而取得之履行請求權」,該請求一旦落空,造成期待利益落空而生之損害,即屬給付利益之損害,相對人對之有賠償義務,此即屬「給付利益之損害賠償」。
C.舉例言之,締結買賣契約,買入一隻小狗,買受人為迎接家中的新寵物而買入狗鏈、狗屋、狗食,事後買賣契約因故無效或被撤銷,前開狗鏈、狗屋、狗食對買受人而言,即使轉售交易價值還在,但從使用之角度言之,已毫無經濟意義,這是信賴利益之損害。如果契約有效成立,出賣人卻違約拒絕交付小狗,此時如果買受人已經作好轉賣購取差價的安排,或者如前所述,買入狗鏈、狗屋、狗食之支出,此等期待利益之落空,同屬給付利益之損害。至於出賣人交付的小狗若患有傳染病,導致買受人一併受到感染,則屬加害給付所生之固有利益損害。
D.在契約法中,給定「契約有效成立」之前提下,因債務不履行導致之損害,可以是給付利益之損害(在給付遲延或給付不能之情形),也可以是固有利益之損害(在加害給付之情形),但不可能有信賴利益之損害發生。事實上,在得請求給付利益之損失時,信賴利益之損失已吸收在給付利益之損失內。
E.在契約有效成立前提下,才有可能適用「違約金」之相關規定(但已生違約金請求權,不因事後契約解除而受影響)(註四),此時違約金約款與損害賠償間之關係,可分述如下:
(1)在違約金屬「損害賠償額之預定」時:
(A)在傳統上以財產為給付標的之契約類型中,違約金之約定均是針對「給付不能」所生的「給付利益損害賠償」,而不包括「加害給付」所生之「固有利益損害賠償」。理由則是:
a.傳統上的財產給付契約,很難想像會發生「加害給付」之情形,即使發生,其加害給付之內容與導致之損害科目與範圍,也比較簡單,沒有事前約定之必要。
b.但在財產給付契約中,因「給付不能」所生之損害,在事前很難「預想」及「確認」其損害科目及範圍。畢竟締約當時,想必雙方都是真心誠意地打算履約,而且財產給付契約中的預期利益,亦多為轉售利益,此等轉售可能性,通常在締約時尚難確認。因此有必要針對損害總額預為約定,以降低債權人事後舉證之繁難。
(B)但在近代社會中以服務(特別是人身服務)為給付標的之契約類型中,違約金之約定範圍,即有可能同時包括「給付不能」與「加害給付」之二種損害。因為人身服務所可能發生的加害給付,一樣具有不確定性,既無法事前預測損害科目,事後通常也難以舉證,而有以違約金預行約定的實證需求。
(2)在違約金屬「以強制履約為目的之懲罰性給付」時,其屬性則為「因給付遲延所生給付利益損害賠償」,且依前述,與給付不能及加害給付所生之損害賠償請求,得併行不悖。
3.作為「損害賠償額預定」或「強制履約懲罰給付」之「違約金」約款,在規範上有何特徵,而得在個案法律涵攝過程中予以辨識。
A.不管是給付利益之損害或固有利益之損害,之所以要透過違約金約款而在締約時點「預行確定」,其理由即是因為「損害賠償科目事前難以設想及特定,且其損害事實之事後證明,通常也有困難」。所以讓契約當事人可以在事前以「合意」預為約定。
B.此等「損害賠償之事前合意」,最強烈鮮明之規範特徵即是:「損害」界定的高度抽象化,沒有具體之損害科目,也沒有具體之損害數量,通常僅有一個總金額之約定,即使有計算標準,該計算標準也會與損害量化事實全然剝離。以致只能用「固有利益的全部損害」,或「給付利益的全部損害」,甚或是「固有利益加給付利益之全部損害」來界定(至於前開最大範圍利益,其利益種類之界定,往往要由個案之實證特徵來決定)。
C.也因為如此,債權人事前為尋求充份保障,因此在締約時通常會「高估」全部損失,從而現行法制設計,給予法院酌減違約金之職權(註五)(民法第 252條規定參照)。
D.如果一個約款,對「損害賠償」之科目,以及該科目之損害金額計算標準,清楚明確,可以在實證層次,透過證據調查及事實認定,來核實檢驗其有無及數量者,則根本不是民法第 250條第1 項所指之「違約金」,因為此等約款約定內容具體明確,只要核實認列,沒有依民法第 252條規定減縮賠償額之規範需求存在,又何需定性為「違約金」。
E.事實上面對前開「損害賠償範圍界定明確」的約款,執法者真正該擔心的,反而不應是「約定賠償額是否過高」,而應是「該等約款是否『不當』限制了賠償的科目」。本來在「給付利益」或「信賴利益」的最大範圍底下,是有眾多不同的「損害」科目,可供債權人選擇。如果將契約有約定之「具體損害科目」解為「債權人僅能請求此一科目之損害」,實質上等於是「抑制」了債權人其餘損害賠償科目請求權之行使。
4.本件法律問題之設題,既然已將「應賠償在學期間全部費用」界定在「服裝費」、「主副食費」、「書籍費」、「平安保險費」、「見學費」、「實習費」及「生活津貼」等細項,而這些細項金額之支出,亦有客觀事實為據。此時就算將該等細項支出,解為「因契約不履行(給付不能)所生之固有利益損害」(假設語),這樣的「損害賠償」約款內容,也太過具體明確,又完全沒有賠償額過高之蓋然性存在,實不具備「違約金」約款之規範特徵,因此也不應定性為「違約金」約款。
5.再從下述法律論點思考,以上「損害科目」之「費用支出」明細,甚至連能否定義為「因契約不履行所生之固有利益損害」,就法律概念體系之操作而言,恐怕都大有疑義,因為:
A.從雙務契約之精神言之,主張「加害給付」之債權人,其對待給付義務,並不會因為有「主張對造不履行契約債務,致其固有利益受損害,且曾提出賠償請求」,即行歸於消滅,除非其已依民法規定,解除契約。詳言之:
(1)在契約法中,有關「給付不能」、「給付遲延」或「加害給付」之各式歸責事由下,所導致所有「損害」,不問是「固有利益之損害」或「給付利益之損害」,都不會包括「債權人自己應為或已為之對待給付」。
(2)因為債權人之對待給付本來即是其依法應負之義務,即使對待給付結果,造成債權人財產之減少,或心智體力之耗費,而在外觀上可以被視為所謂的「損害」或「損失」,但這種「損害」或「損失」之造成,其原因出於在契約之約定,不僅合法,而且是其依約應盡之義務,僅能視為「取得收益所必須付出之成本費用」,並沒有形成有待回復或填補的法秩序狀態,所以也不符合「損害」或「損失」之真正定義。另外此等所謂之「損害」或「損失」,也與「給付不能」、「給付遲延」或「加害給付」之各式歸責事由,缺乏因果關連性。
(3)在民事契約法制之設計上,如果因為對造有債務不履行,債權人想「徹底永久」免除自己之對待給付義務者,其應依循規範路徑應是「解除契約」(同時履行抗辯權僅有「暫時解免對待給付義務」之功能)。
B.而解除契約之法律效果,依民法第
259條規定,雙方互負「回復原狀」之義務,而此等義務性質上屬「不當得利」之特殊型態(註六)。又其回復原狀之方式,在本案之情形,依民法第 259條第 3款之規定(即「受領之給付為勞務或為物之使用者,應照受領時之價格,以金錢償還之」),本來即應由違約者返還國家前開細目之費用支出。
C.至於民法第 260條規定,解除權之行使,不妨礙損害賠償之請求。一般教科書之詮釋為「債權人仍可行使因債務不履行所生之損害賠償請求權,請求給付利益之損害賠償」,同時加註「如債權人因而免除對待給付者,應扣除對待給付,而就其差額請求損害賠償」(註七)。其實前開「債務不履行之損害賠償」,擴而言之,也應包括「得請求因加害給付債務不履行類型所生之固有利益損害賠償」。但不管如何,對待給付義務之解免,或已為對待給付之回復,基本上都與「因有效契約不履行所生之損害賠償」無涉,不管該損害是「固有利益損害」,抑或是「給付利益損害」,皆是如此。
6.前開「費用賠償」約款,透過法律解釋之手段,詮釋為「違約金」約款之可行性及必要性探討。
A.有關「費用賠償約款」定性可能性之探討,或有採取以下視野,來進行實證認識及規範分析者:
(1)上開公法契約具有「繼續性契約」之屬性,因此只能「終止」契約,不能「解除」契約。所以國家沒有解約權,只能請求給付不能或給付遲延之損害賠償。
(2)國家依前開公法契約請求損害賠償時,心中想的是「債務不履行(給付遲延或給付不能)所生給付利益的損害賠償」(即「享受公費待遇之臺灣警察專科學校畢業生,能依原來之約定,於 99 年 12 月 31 日前通過警察特考,並分發任職,適時投入警察行列執行警察職務,維持警力規劃需求」)。但因為此等給付利益難以衡量,所以用「己確定數額之公費支出返還」作為「本件公法給付利益損害賠償額之預定」,因此該費用賠償約款,仍可視為「預定損害賠償額」或「具懲罰性質」之違約金條款,得類推適用民法第 251條或第 252條之規定,酌減違約金。
B.但以上論點,基於下述理由,在法律上尚有甚多爭議,可否採行,實有必要再加考量。
(1)首先必須澄清的法律觀點為,「契約解除」與「契約終止」的分辨:
(A)只有具「繼續」屬性之契約,才有契約「終止」規定之適用,而契約「繼續性」性格之強弱,又取決於「給付與對待給付」間之「對稱」反覆性。這個「對稱」越弱,契約之繼續性格也越弱,越有可能要分段處理。例如甲乙間訂定買賣契約,出賣人甲分 10 次給付貨物,買受人乙應一次支付全部價金,如果甲已交貨 5次,二造發生履約爭議,而打算結束買賣關係,則其中甲已履約 5次之爭議,要適用契約「解除」規定處理,未履約之 5次則要適用契約「終止」規定處理。
(B)又當契約一方之給付已完畢,而對方之對待給付卻完全沒有履行,此時只能適用「契約解除」之法規範,不可能有「契約終止」規定之適用,因為契約終止是法律關係的向後調整,以前給付及對待給付均已履行完畢之部分,並不會依終止之法規範來處理。但如果二造契約當事人有任何一方之給付義務尚未履行完畢,契約終止法規範對之即無適用餘地。
(C)在本案例中,國家依公法契約所應為之給付已完全給付完畢,而對造之給付卻尚未履行。在此等情形下,終結此等以契約為基礎之法律關係,其處理規範,只可能是契約「解除」規定,而不可能是契約「終止」規定。因此以「該公法契約具繼續性契約屬性」為由,而認國家不可「解除」該公法契約,法理上似乎也不具說服力。
(2)再者,若以「國家雖『有權』解除該公法契約,但『實際上』沒有解除契約」之給定前提,則以上「費用賠償」約款實為:「國家是以『形式上』的『對價返還金額』為賠償範圍。但實質上仍係基於『債務不履行』之規定,為『以給付利益為範圍之損害賠償請求』」。此等法律見解仍會面臨以下二項質疑
(A)基於解釋空間之多重性,以上「費用賠償」約款,也可解為:「國家所屬行政機關在擬具本件公法契約之約款時,面對給付不能或給付遲延所生給付利益損害之不可預測性,因此『知難而退』,自動放棄『給付利益損害賠償』,改以請求範圍較小之『已為給付費用返還』方式,自我限縮得請求損害賠償之範圍」。此等情況下,國家已「自我限縮」請求賠償範圍在先,何能再適用「違約金酌減」之規定。
(B)再者從經濟實質角度言之,任何的交易參與者,主觀上都會相信「透過交換,從交換者處所得到之利益,必然大於自己所付出之成本」(不然自願性之交易即不會發生。交易之所以能形成,必然是雙方主觀上都認為「有利可圖」)。因此在日常經驗法則上,可以推定「給付利益之損害賠償」金額,必然高於「返還已為給付」金額。在此情況下也沒有「事前違約金約定過高,事後需由法院予以節制,予以酌減」之法理正當性。
註一:參孫森焱著,民法債編總論下冊,自版 2014 年 9月訂正版,頁716 ;參邱聰智著,新訂民法債編通則,自版 2014 年 2月新版二版一刷,頁 156。
註二:參孫森焱著,同上註,頁
716、717 ;參邱聰智著,同上註,頁158-160 。
註三:參黃茂榮著,概論損害賠償之債,頁 19-23。
註四:參孫森焱著,同上註,頁
728。但其亦指出「此在約定之違約金係懲罰性者,故屬合理之解釋,若違約金係賠償額預定性者,則滋疑義。……實務上則認為懲罰性之違約金於債務人有違約情事時,其請求權即已發生,不因契約解除而隨同歸滅(最高法院 61 年臺上字第 2922 號判例)」﹔參邱聰智著,同註 1,頁 166、167 ;參左覺先著,論契約解除後違約金之請求權是否存在,收錄於鄭玉波總主編,民法債編論文選輯(中),五南圖書出版公司,民國73年 7月初版,頁 855-862。
註五:參孫森焱著,同上註,頁
726、727 ;參邱聰智著,同註 1,頁163-166 。
註六:參邱聰智著,同註
1,頁 183。
註七:參邱聰智著,同註
1,頁 186。
【研究意見(續)】第一庭張法官國勳
一、依民法第 250條第 1項規定,約定債務人於債務不履行時應支付之金錢即為違約金,此一金錢包括明確表明之金額,亦包括可得計算之金額,題示情形將應支付之金錢以公費待遇及津貼等項羅列,屬可得計算之情形,並不影響其為定額「應支付之金錢」之違約金性質。
質言之,民法第 250條所定之「違約金」,並未以損害賠償金額需不明確作為其規範特徵。是研究意見(7) 之 4第 8頁第 8-15行,以系爭約款界定之賠償範圍太過具體明確為由,作為不應將其定性為「違約金」約款之理由,恐其設定之前提要件容有再商榷之必要。
二、違約金分類上包括損害賠償總額預定違約金及懲罰性違約金,前者性質上本來即為損害賠償總額之預估。其功能一方面在契約當事人一造發生債務不履行時,他造免於逐一舉證損害之勞費;另方面則在限制請求權一方損害賠償之總額,除違約金外,不得另主張債務不履行之損害賠償。題示預定給付一定金額之情形,如果實證上確與實際之財產上損害相吻合(假設語,其實不然,蓋於題示情形,警察專科學校或國家至多僅受有警力無法及時補充之非財產上損害(註一)),同時「限制」警察專科學校其他損害賠償之請求,適為損害賠償總額違約金之目的,並得認該約款為一符合契約正義及公益之違約金約款,惟尚不得因此即認系爭約款非違約金契約。
三、在雙務契約中,損害之認定非僅計算契約一方之支出總額,尚須扣除他方所為之對待給付,此即為損害賠償「差額說」之概念(比較債務不履行前後財產狀況之差額)。公費待遇及津貼等費用逐項羅列,僅係精確計算出契約一方之支出,然他方(學生)之對待給付,則因逐一個案情形不同,產生之損害總額自亦有個案之差異,此即民法第251 條之規範目的所在。
四、又「繼續性契約」與一般所謂「分期交付契約」尚有不同,前者係指契約之內容,非一次的給付可完結,而是繼續的實現,其基本特色係時間因素(Zeitmoment)在債的履行上居於重要地位,總給付之內容繫於應為給付時間的長度(註二),如僱傭、承攬、租賃等;後者則係當事人訂立之單一契約,其總給付自始確定,僅採分期履行之方式,時間因素對給付之內容及範圍並無影響(註三)。顯見「分期交付契約」並非「繼續性契約」,僅係分期履行契約之給付義務而已。研究意見(7)之4第 12 頁第 1行以下所舉之實例,其性質上應為「分期交付契約」,而非「繼續性契約」,應予釐清。題示情形,不論是警察專科學校給付之提供或學生義務之履行(包括於 2年期間持續就學、應試及格、畢業、於 99年12月31日通過警察特考分發任職及服務滿4年),均須在一段期間內達到契約目的者,應為「繼續性契約」,實與「分期交付契約」有別。而警察專科學校學生在學期間之對待給付,至少包括於 2年間持續就學、應試及格、畢業,甚至常需支援國家特定勤務,並非如研究意見(7) 之 4第12頁第 13 行所稱「完全未履行」;就警力補充之政策而言,甲遲延 1年通過警察特考並分發任職既較完全未考上者對警察專科學校或國家有利,則 99 年 12 月 31 日前通過警察特考並分發任職即不應解為嚴格之定期行為,遲誤該期限應解為給付遲延(或已為一部履行),遲延對待給付所致國家之損害與拒絕對待給付或對待給付不能既屬有別,則警察專科學校或國家於個案之損害情形自有所不同,倘一概適用相同之「應賠償金額」,自有可能於個案發生顯失公平之情形,而有視個案情形予以酌減之必要。
五、雙務契約之訂立,固然係以雙方當事人之意思表示合致為前提,惟於一方因可歸責於己之事由致債務不履行之情形發生時,他方依違約金條款請求之違約金額是否過高?參酌最高法院 49 年台上字第 807號民事判例要旨:「當事人約定契約不履行之違約金過高者,法院固得依民法第 252條以職權減至相當之數額,惟是否相當仍須依一般客觀事實、社會經濟狀況及當事人所受損害情形,以為酌定標準,而債務已為一部履行者,亦得比照債權人所受利益減少其數額。」可知,個案中判斷系爭約款之違約金額是否過高?在於其客觀上是否顯失公平,而不在於當事人之主觀意思。是研究意見(7)之4第 13頁第11-18行,以雙方當事人既於主觀上認為「有利可圖」始訂立契約,可合理推定「給付利益之損害賠償」金額,必然高於「返還已為給付」金額,故沒有「事前違約金約定過高,事後需由法院予以節制,予以酌減」之法理正當性一節,恐有混淆當事人訂立契約之「主觀意思」與一方債務不履行致他方所受的「客觀損害」之嫌,且將徹底否定民法第 247條之1、第 251條、第252條規定之存立意義,並使該等條文永無適用之可能。
六、最後再進一言,行政權之行使固然具有普遍性,惟行政訴訟職司個案審判,基於不告不理原則,本質上就僅能針對不服行政權行使之個案加以救濟,並就個案產生拘束力(註四)(至於因個案所產生之漣漪效應,則屬附帶或反射效果),故實務運作發生「僅提起訴訟者始可獲得救濟」之結果,乃行政訴訟制度設計之所必然。惟不宜以「僅提起訴訟者始可獲得救濟」、「對未提起訴訟者不公平」為由,即否認個案審查之正當性,否則不啻根本否定行政訴訟「以保障人民權益,確保國家行政權之合法行使,增進司法功能」之宗旨(註五),行政法院也將失去其存在的意義與價值。
註一:由於考試院已於
95 年 2月 27 日修正發布「公務人員特種考試警察人員考試規則」附表一「公務人員特種考試警察人員考試應考資格表」,開放非警察專科學校畢業生具警察特考應試資格,故甲雖未依限通過警察特考,惟考選機關仍得經由錄取非警察專科學校之畢業生以補足缺額,故警察專科學校或國家根本不致於會發生實際之非財產上損害,更遑論財產上之損害。故或謂系爭約款僅要求畢業生賠償公費待遇及津貼,而非包括學校教學等全部費用,已屬自我限縮賠償金額之約款,而絕無酌減之空間與必要的論點,恐陷於未究明題示個案中警察專科學校或國家到底受有什麼損害之迷思。至於主張非警察專科學校畢業之考生通過警察特考後,「通常」不會報到接受分發,故國家受有警力未適時補充之損害一節,則應提出更有力之佐證,否則其前提恐建立在臆測之基礎上。
註二:詳參王澤鑑,債法原理(基本理論、債之發生-契約、代理權授與、無因管理),增訂 3版,頁 146,自版,2012年。
註三:詳參王澤鑑,前揭註
2書,頁 145-146。
註四:至於司法院大法官基於法規抽象審查之結果(解釋憲法、統一解釋法律)而發生普遍之拘束力,則屬例外,應予辨明。
註五:行政訴訟法第 1條規定參照。
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中華民國憲法第15、23條(36.01.01)公路法第77條(106.01.04)道路交通管理處罰條例第85條(105.11.16)行政罰法第2、7、21、22條(100.11.23)公路法第77條(73.01.23)
【甲說(管制性)】公路法第77條第2項後段關於吊扣(銷)車輛牌照部分,係73年1月23日修正時增訂,其修正理由略以:「至於未經申請核准而經營公路經營業、汽車運輸業……除處以罰鍰並勒令停業外,並增訂吊扣非法營業之汽車牌照或吊銷汽車牌照之規定,以利執行」(立法院公報第72卷第105期院會紀錄參看)。觀其法條文義「……其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月,或吊銷之。」並未以所吊扣或吊銷之車輛牌照為同條項前段之違規行為人所有者為限。考其立法意旨,當係基於行政管制之目的,以法律賦與主管機關得為吊扣或吊銷車輛牌照之處分,使該車輛無法再繼續供做違規使用,是公路主管機關自得依上開規定對實際供非法營業之車輛車主作成吊扣或吊銷車輛牌照之處分,並不以所吊扣或吊銷之車輛牌照為違規行為人所有者為限。
【乙說(裁罰性)】吊扣汽車牌照之性質依司法院釋字第418號解釋意旨為裁罰性行政處分,公路法第77條第2項「未依公路法申請核准,而經營汽車運輸業者,其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月,或吊銷之」規定,吊扣或吊銷之車輛牌照不以行為人所有者為限,亦不以汽車所有人自己違規經營汽車運輸業始得吊扣或吊銷車輛牌照,只須該車輛確係供非法營業即得吊扣或吊銷車輛牌照。考其立法目的,在於汽車所有人對其所有車輛,具有支配管領之權限,其將所有車輛交付他人使用,對於他人借用車輛之用途、使用方式自負有監督義務,乃以上開規定督促車輛所有人善盡監督義務,遏止違規行為(未經申請核准即經營汽車運輸業)之發生。該併罰規定立法意旨在於擴大處罰對象,並未排除行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰。」之適用,是汽車所有人仍應對他人違反行政法上義務行為之違反監督義務行為,具有故意或過失,始應受罰。
106年1月4日修正公布前公路法第77條第2項後段「……其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月,或吊銷之」規定,依其73年1月23日增訂時「至於未經申請核准而經營公路經營業、汽車運輸業……除處以罰鍰並勒令停業外,並增訂吊扣非法營業之汽車牌照或吊銷汽車牌照之規定,以利執行」及106年1月4日修正時「……為達到遏止非法之效果,復提高吊扣非法營業車輛牌照之期限,……」之立法理由,參諸條文內容亦未以所吊扣或吊銷之車輛牌照為同條項前段之違規行為人所有者為限。考其意旨當係基於「使該車輛無法再繼續供作違規使用」並利於主管機關執行健全公路營運制度之目的,賦與主管機關得為吊扣或吊銷車輛牌照之處分,故其性質應認屬管制性行政處分。
【研究意見】第三庭吳庭長東
【研究結論】擬採乙說結論。
二、行政罰法第21條:「沒入之物,除本法或其他法律另有規定者外,以屬於受處罰者所有為限。」第22條第1項:「不屬於受處罰者所有之物,因所有人之故意或重大過失,致使該物成為違反行政法上義務行為之工具者,仍得裁處沒入。」依上開規定可知,主管機關對違反行政法義務者,對供作違反行政法上義務之物為沒入處分,原則上限於該物為行為人所有,如果該物為第三人所有,基於憲法第15條保障人民財產權,除法律另有規定外,不能僅因物成為他人違反行政法義務之工具,即予以剝奪所有權(沒收),而必須因其故意或重大過失之可責行為,致使該物成為第三人違反行政法上義務之工具,始得加以沒入(擴大沒入)。法律之另有規定,或對可責行為規定較輕之責任條件(例如一般過失即具備責任條件),或甚至不以具備責任條件為要件,通常法律會明文規定「不問屬於行為人所有與否均予沒收」(註一)。在後者情形,本於憲法第15條保障人民財產權及第23條限制人民權利之比例原則規定,必須有特殊情形,例如該物具有對他人造成危險,或易於成為違反行政法上義務工具之性質,法律始得為如此之規定(註二)。
三、修正前公路法第77條第2項之吊扣(銷)車輛牌照(註三),係源於違反行政法上義務,其內容限制行使汽車所有權之行為,並非命除去違法狀態或停止違法行為,亦非行政機關對違法授益行政處分之撤銷及合法授益行政處分之廢止,是具有裁罰性,該吊扣(銷)車輛牌照為行政罰(行政罰法第2條第2款及司法院釋字第418號解釋參照)。違反此項規定經營汽車運輸業之行為人,其違規所使用之汽車,如果非屬其所有,則是使用第三人之物(汽車),從事違反行政法上不作為義務(不得未依公路法申請核准而經營汽車運輸業)之行為。修正前公路法第77條第2項並未規定供作違規使用之汽車,限於違規行為人所有,始得吊扣(銷)車輛牌照。再者此種情形,該汽車性質上如同上述行政罰法所稱之第三人之物成為他人違反行政法義務之工具。因此,違規行為人所使用違規經營客運業務之汽車,雖非其所有,仍得成為吊扣(銷)車輛牌照之對象。然而,因他人之違規行為而對汽車所有人吊扣(銷)車輛牌照,本於憲法第15條保障人民財產權及第23條限制人民權利之比例原則規定,因汽車性質上並非具有對他人造成危險,或易於成為違反行政法上義務工具之性質(註四),且修正前公路法第77條第2項亦未規定無論是否屬於違規人所有,均應吊扣(銷)車輛牌照,自應解為汽車所有人對於汽車成為他人違反修正前公路法第77條第2項不作為義務,必須具有責任條件,始得加以吊扣(銷)車輛牌照。由於此吊扣車輛牌照僅是限制汽車所有人使用汽車2個月至6個月(註五),吊銷車輛牌照時,汽車所有人則得隨時再請領車輛牌照,均非剝奪汽車所有權(沒入),且對汽車所有人造成不利益遠輕於沒入,自不應如同行政罰法第22條第1項規定,以故意或重大過失為責任條件(註六),而應適用行政罰法第7條第1項以故意或過失為責任條件(註七)。
四、73年1月23日增訂此修正前公路法第77條第2項規定時,「至於未經申請核准而經營公路經營業、汽車運輸業……除處以罰鍰並勒令停業外,並增訂吊扣非法營業之汽車牌照或吊銷汽車牌照之規定,以利執行」之立法說明,及106年1月4日修正時第4點所稱「另……為達到遏止非法之效果,復提高吊扣非法營業車輛牌照之期限,……」之立法說明,並未對汽車牌照之吊扣(吊銷)性質有所著墨,均不足以得出立法者有意對非從事違規行為第三人之汽車牌照之吊扣(吊銷),不以第三人具備故意或過失為要件之結論。查修正前公路法第77條第2項係規定於第5章「獎勵與處罰」,如要推論立法者之意思,據此反而應認立法者之意係將該汽車牌照之吊扣(吊銷)當作行政處罰,而非管制性不利處分(註八)。
註一:例如道路交通管理處罰條例第85條第3項:「本條規定沒入之物,不問屬於受處罰人與否,沒入之。」
註二:德國違反秩序法第22條第2項:「僅於下列情形,始允許沒入:1.物於裁決時屬於行為人或行為人有權擁有。2.物,依其性質及情況會危及公眾或有將其用以實施會受刑罰或罰鍰制裁行為之危險。」第3項:「於具備第2項第2款之要件下,雖行為人之行為不可非難,亦允許沒入該物。」即明文規定,對不具責任條件之第三人之物沒入,限於「依物之性質及情況會危及公眾或有將其用以實施會受刑罰或罰鍰制裁行為之危險」之情形。
註三:修正前公路法第77條第2項「吊銷車輛牌照」之法律效果,並未限制汽車所有人重新請領牌照之期間;106年1月4日修正公布之公路法第77條第2項限制「吊銷車輛牌照」後,汽車所有人滿2年後始得領車輛牌照,均非剝奪汽車所有權,或使用汽車永遠無法供上路使用。
註四:因此不應以為了使該曾被他人違規使用之汽車,無法再繼續供做違規使用,而認為汽車所有人不必具備責任條件,均得吊扣(銷)車輛牌照。蓋依此種解釋,他人竊取汽車後違規經營汽車運輸業務,該汽車之車輛牌照,也得吊扣(銷),對汽車所有人,豈是合理?再者,如果為使該曾被他人違規使用之汽車,無法再繼續供做違規使用之行政管制目的,只是吊扣(銷)車輛牌照,也無法達到目的,因為吊扣期間經過,再請領車輛牌照後,汽車又可使用上路了!
註五:106年1月4日修正公布之公路法第77條第2項規定吊扣4個月至1年。
註六:陳清秀,行政罰法,2版,2014年9月,頁276,亦認為法律如未規定「沒入之物,不問屬於何人所有,均得為之」,因涉及第三人所有之物之財產權的剝奪,基於合憲性解釋之要求,原則上應回歸適用行政罰法第22條規定,以第三人因故意或重大過失,致使其所有物成為違反行政法上義務行為之工具者,始得裁處沒入,而不應廣擴大解釋為不問任何人所有,均得沒入之。
註七:非違反行政法上義務之第三人之物,如非具有對他人造成危險,或易於成為違反行政法上義務工具之性質,法律之所以規定得沒入,其正當性在於所有人(第三人)客觀上因「提供」其物予違反行政法義務之人,而「參與」違反行政法義務行為;主觀上具有責任條件。Vgl.KKOWiG-Mitsch§23RdNr.2.
註八:參閱,吳庚,行政法之理論與實用,第9版,94年8月,頁483:「在法規形式上規定於『罰則』章節者應視為裁罰性不利處分」。
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中華民國憲法第11、162條(36.01.01)訴願法第1條(101.06.27)行政訴訟法第4條(103.06.18)教師法第2、14、14-1、29、31、33條(103.06.18)
教育乃國家百年大計,影響深遠,具高度之公共性及強烈之公益性,依憲法第162條規定,全國公私立之教育文化機關,依法律悉應受國家監督。故而,教師法第2條、第29條第1項分別規定:「教師資格檢定與審定、聘任、權利義務、待遇、…、申訴及訴訟等悉依本法之規定。」「教師對主管教育行政機關或學校有關其個人之措施,認為違法或不當,致損其權益者,得向各級教師申訴評議委員會提出申訴。」足認攸關教師權益之事項,因非屬於學術自由與學校自治之範疇,教師法已賦予主管教育之行政機關行使其法定監督權。再者,教師法第29條第1項規定:「教師對主管教育行政機關或學校有關其個人之措施,認為違法或不當,致損其權益者,得向各級教師申訴評議委員會提出申訴。」同法第31條第2項規定:「教師不服申訴決定者,得提起再申訴。學校及主管教育行政機關不服申訴決定者,亦同。」同法第33條規定:「教師不願申訴或不服申訴、再申訴決定者,得按其性質依法提起訴訟或依訴願法或行政訴訟法或其他保障法律等有關規定,請求救濟。」準此,得對主管教育行政機關或學校有關教師個人之措施不服,提出申訴者,厥為教師;而得對申訴決定不服,提起再申訴者,則為教師、學校及主管教育行政機關;惟得對再申訴決定不服,依法請求救濟者,僅為教師,不包括學校及主管教育行政機關,此乃立法者有意排除。故公私立學校及主管教育行政機關就教師聘任、權利義務、待遇等事項之爭議,除依教師法第31條第2項後段規定,得就申訴決定提起再申訴之救濟途徑外,對於終級教師申訴評議委員會所為之評議決定即有遵從之義務。易言之,中央教師申訴評議委員會既為終級之教師申訴評議委員會,其就上開教師權益事項所為之決定,乃本於中央教育主管機關對大學行使法定監督權,核其性質,與一般上級行政機關所為之訴願決定無異,大學自應服從其監督,無許可對之提起行政訴訟之餘地。
(一)我國憲法第11條明文規定:「人民有言論,講學,著作及出版之自由。」經司法院釋字第380號解釋認為相當於其他民主憲政國家之學術自由的保障。學術自由在其主觀法與客觀法功能建構下,型塑了各種的基本權利保護法益,也產生了不同的基本權利主體。司法院釋字第380號解釋已確認學術自由的保障內涵,同時包括研究自由、講學自由與學習自由,使個人在從事研究、講學或學習時,不受國家的干預,其基本權利之主體乃為個人;然除此外,國家也必須尊重大學成員的學術活動,形成一個獨立的學術自治空間,經由大學自治作為學術自由的制度性保障,其基本權利之主體則為大學。教育部對大學自治事項,基於憲法第162條規定所制定之法律固得對之監督,但亦僅限於適法監督,不及於適當監督(司法院釋字第450號及第563號解釋參照)。如果大學以自治權受國家不當監督而受侵害為由,例如本件大學對教師聘任與否之人事管理處分為再申訴決定所否決,基於有權利必有救濟之憲法原則,應無不許大學提起行政訴訟求為救濟之理。
(二)我國現行教師法適用範圍,及於中小學教師及大學教師,是教師法就上開二類教師工作權之保障,形式也無不同。是不論中小學或大學,對教師不予續聘之決定,依教師法第14條之1規定,均同應報請主管教育行政機關核准,同法第31條、第33條亦均賦予教師得申訴、再申訴,及提起行政訴訟之權限,此可謂為基於教師工作權保障所推導出之當然規定。惟12年國民義務教育體制下,中小學行政任務即係執行國家任務,以實現憲法第11條所示之國家教育基本權利,與大學行政以促進學術自由為目的不同。主管教育行政機關或再申訴決定機關就中小學教師不續聘決定之監督,當可及於適當監督,以掌握國家任務之確實達成,而中小學對主管教育行政機關之不予核准其不續聘決定,或再申訴決定機關不予維持不續聘決定,也無可能以任何權利受損為由,提起行政訴訟救濟,此或可理解為教師法第33條未規定學校得對再申訴決定提起行政訴訟之立法原因。然大學就其自治事項擁有自治權,大學對教師為不續聘決定,本質上即有作為防禦權保護法益的教師工作權與作為制度性保障法益的大學自治衝突的問題,主管教育行政機關或再申訴決定機關就其衝突所作成之監督決定:如不利於教師,教師可以其工作權受損而提起行政訴訟以救濟;如不利於大學,因大學在人事任用上的決策權對學術自由的保障,可謂之大學自治核心,大學當亦可以其自治權受損為由而提起行政訴訟。至於教師法第33條雖未明文將學校列入得對再申訴決定不服提起行政訴訟救濟之主體,但也未明文排除之,基於有權利即有救濟之法理,應肯認大學得對不利於自治權之再申訴決定,提起行政訴訟救濟。
(一)公立大學部分:1.公立大學係依法令設置實施教育之機構,具有機關之地位,公立大學教師因具有教師法第14條第1項各款事由之一,經該校教評會依法定組織(教師法第29條第2項參照)及法定程序決議通過予以解聘、停聘或不續聘,並由該公立大學依法定程序通知當事人者,應係該公立學校依法律明文規定之要件、程序及法定方式,立於機關之地位,就公法上具體事件,所為得對外發生法律效果之單方行政行為,具有行政處分之性質(本院98年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照)。
2.公立大學非公法人,不屬訴願法第1條第1項所稱之人民,亦非同條第2項所稱之「自治團體」或「公法人」。設題之再申訴決定不予維持公立大學不予續聘決定及原申訴評議決定,公立大學係居於機關地位,而非居於與人民同一地位受再申訴決定。公立大學自無從依訴願法第1條對再申訴決定提起訴願,遑論進而(依行政訴訟法第4條第1項)提起行政訴訟(撤銷訴訟)。
3.訴願法上之「利害關係人」並不包括為訴願相對機關之原處分機關;行政訴訟法上所稱之「訴願人以外之利害關係人」亦不及於訴願相對機關,原處分機關不得就對其不利之訴願決定提起行政訴訟。因此,作成不予續聘處分之公立大學,於再申訴程序中既係居於機關地位,亦無所謂比照原處分機關就對其不利之訴願決定,依行政訴訟法第4條第3項,提起行政訴訟(撤銷訴訟)之餘地。4.憲法第11條關於講學自由規定,就大學教育而言,包含研究自由、教學自由及學習自由。大學法第1條第2項規定之大學自治權,包含直接涉及研究與教學之學術重要事項(司法院釋字第380號解釋)。可見並非所有與大學有關事項均屬大學自治權範圍。例如教授升等事項,並非直接涉及研究與教學之學術事項,法律將之規定為國家事務,主要由教育部辦理審定,且審定合格後由教育部而非大學發給教師證書,即不能認為是大學自治權範圍。教師之不予續聘,亦非直接涉及研究與教學之學術事項,教師法明文嚴格列舉學校對教師不予續聘之事由,公立大學對所屬教師作成不予續聘決定,又是居於機關地位所作成之行政處分,足見公立大學不續聘教師係行政機關行使職權而非行使自治權。公立大學對設題之再申訴決定,尚不得主張其自治權受侵害而得提起行政訴訟(撤銷訴訟)。
(二)私立大學部分:私立大學基於聘任契約與教師間所形成之法律關係為私法契約關係。設題之再申訴決定不予維持私立大學不予續聘決定及原申訴評議決定,使得私立大學不予續聘決定不成立,無從消滅私立大學與教師間之私法契約關係(報請主管教育行政機關核准失其對象),限制私立大學(財團法人)之契約自由,私立大學得對該再申訴決定循序提起行政訴訟。
教師法第29條、第31條、第33條規定教師對有關其個人措施得提出申訴、再申訴及循序提起行政訴訟之程序,係為糾正主管教育行政機關或學校違法或不當損害教師權益行為所設之特別行政救濟制度。大學對所屬教師不予續聘決定,教師不服而提起申訴、再申訴,其程序標的為不予續聘之措施,大學則為作成該措施之主體,除法律別有規定外,大學自不得就再申訴之結果復行循序提起行政訴訟,方符該特別行政救濟制度之設立本旨。參酌教師法第33條僅規定「教師」得對再申訴決定按其性質循序提起行政訴訟,此與同法第31條第2項後段特別規定「學校」亦得對申訴決定提起再申訴之情形顯不相同;又綜觀教師法第33條規定之立法歷程,立法者係基於立法裁量而有意不將學校納入得對再申訴決定提起行政訴訟之範圍,並非立法上有所疏漏。從而,大學自不得針對不予維持其不予續聘決定之再申訴決定循序提起行政訴訟。
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中華民國憲法第7、19條(36.01.01)中央法規標準法第5、6條(93.05.19)民法第9、1146條(104.06.10)稅捐稽徵法第21、22條(106.06.14)遺產及贈與稅法第1、23、26、45條(106.06.14)遺產及贈與稅法施行細則第21條(106.06.13)民法第1179條(71.01.04)民法第1183條(88.04.21)所得稅法施行細則第82條(82.09.01)營利事業所得稅查核準則第36-1條(81.01.13)營利事業所得稅查核準則第108-1條(94.12.30)遺產及贈與稅法第6、17條(88.07.15)遺產及贈與稅法第28條(90.06.13)臺灣地區與大陸地區人民關係條例第67-1、68條(86.05.14)大陸地區人民繼承被繼承人在臺灣地區之遺產管理辦法第12條(87.06.17)
(一)按遺產及贈與稅法第23條第1項規定:「被繼承人死亡遺有財產者,納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內,向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」惟上開規定所定之遺產稅申報期間,基於合憲性解釋原則,應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稅捐稽徵機關行使核課權為前提,方符合立法目的及遺產稅申報事件之本質。是如納稅義務人對於被繼承人是否遺有財產或遺有哪些財產,尚待民事法院判決確定始能確認者,則於民事法院判決確定前,自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產辦理遺產稅申報,更難以期待稽徵機關得以掌握及得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權,此際,遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間,就此一爭議財產,即應自民事法院判決確定認屬被繼承人遺產之日起算,以兼顧徵、納雙方之公平利益。揆諸同一法理,針對該爭議財產之遺產稅申報及核課,自須俟民事法院判決確定認屬被繼承人遺產之日起算申報期間,暨依稅捐稽徵法第22條規定自納稅義務人申報日或規定申報期間屆滿翌日起算核課期間,始符實質課稅及公平課稅原則。
(二)次按財政部79年2月1日函釋:「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地,其遺產稅納稅義務人,應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」暨88年10月19日台財稅第881949954號函釋:「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產,依本部79年台財稅第780347600號函釋意旨,應經法院判決確定屬被繼承人所有後,再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅,並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。
」均係本於上開法律意旨所為之釋示,並未牴觸母法規定,亦未對納稅義務人增加法律所無之限制或不利益,而與租稅法律主義及法律保留原則均無違背。
(一)查稅捐核課期間係關係納稅義務人之權利義務事項,依中央法規標準法第5條第2款、第6條規定,係應以法律規定之事項,不得以命令定之,稅捐稽徵機關不得以命令延長核課期間。
而依遺產及贈與稅法第23條第1項、第26條規定,遺產稅之申報,除有該法第26條規定情形,經納稅義務人申請申報期限者外,應於被繼承人死亡之日起6個月內為之。財政部79年2月1日函釋所稱「並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間」,如係指自判決確定日起6個月之補辦期限屆滿後起算核課期間,則無異延長核課期限,自非法之所許。
(二)復按繼承權被侵害者,被害人得依民法第1146條規定請求回復之。此之繼承回復請求權,包括回復繼承標的之一切權利。是被侵害為繼承標的之不動產返還請求權,為有財產價值之權利,且自被繼承人死亡時即已存在,自得為課徵遺產稅之標的,應於規定期限申報。
遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間,基於合憲性解釋原則,應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提,方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產,尚待民事判決確定始能確認者,則於民事判決確定前,自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅,更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產,遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間,應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算,並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間,以兼顧徵、納雙方之均衡利益,俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質,依期待可能性原則所為之闡釋,並未增加法律所無之稅捐義務,而與租稅法律主義無違,與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。
【相關圖表】〔研究意見〕第三庭黃法官淑玲*第一庭張法官國勳*第三庭吳庭長東都
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行政訴訟法第1、2、3、9、11、35、200條(103.06.18)空氣污染防制法第81條(101.12.19)水污染防治法第72條(105.12.07)土壤及地下水污染整治法第54條(99.02.03)海洋污染防治法第59條(103.06.04)廢棄物清理法第36、53、71、72條(106.06.14)環境影響評估法第23條(92.01.08)環境基本法第34條(91.12.11)
(一)廢棄物清理法第72條第1項規定:「公私場所違反本法或依本法授權訂定之相關命令,而主管機關疏於執行時,受害人民或公益團體得敘明疏於執行之具體內容,以書面告知主管機關。主管機關於書面告知送達之日起60日內仍未依法執行者,受害人民或公益團體得以該主管機關為被告,對其怠於執行職務之行為,直接向高等行政法院提起訴訟,請求判令其執行。」(下稱「系爭規定」)乃行政訴訟法第9條所稱法律特別規定之公益訴訟,且應依其性質準用撤銷、確認或給付訴訟有關之規定(同法第11條規定參照)。
(二)依系爭規定意旨,須由受害人民或公益團體先以書面敘明主管機關疏於執行法令之「具體內容」告知主管機關,且須主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體職務行為,始得訴請行政法院判命其執行該具體之職務行為。而其訴訟類型之選擇,應與受害人民或公益團體所申請主管機關疏於執行之具體內容相互對應,亦即視其所申請主管機關應為具體措施之法律性質究屬行政處分(例如限期清除處理、命令停工、停業或歇業、撤銷操作許可證等)或事實行為(例如實施檢查或鑑定、代為清除處理之措施或進入公私場所採樣或檢測等),而分別提起「課予義務訴訟」或「一般給付訴訟」,始符合系爭規定要求受害人民或公益團體須先以書面告知主管機關疏於執行法令之「具體內容」的立法本意。
(三)綜上,受害人民或公益團體如已以書面敘明主管機關疏於執行廢棄物清理法第71條第1項所定令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之具體內容,並告知主管機關,且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體之職務行為,自得直接訴請行政法院判命主管機關依該規定作成令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之行政處分。
一、我國行政法院,原則上屬於救濟性質之法院,在事後審查行政機關之行政行為是否適法,與屬於制裁性質之刑事法院直接對違法者予以制裁(判刑)不同。因此,在有多種行政行為可以選擇時(即選擇裁量),行政機關基於行政目的選擇其中一行政措施,如採該行政措施在法律上並無瑕疵,則行政法院不可以認為選擇另一行政措施較符合行政目的,而撤銷原所採之行政措施,命行政機關應為另一行政措施,此乃權力分立原則之當然。至於事前介入審查行政機關之行政行為(作為或不作為),則屬例外。以預防不作為訴訟(我國目前適用於主觀訴訟)而言,於行政機關為一定行為前,請求法院判命行政機關不得為一定行為,依本院承認該訴訟類型之判決見解,限制須以因行政機關之作為有對人民發生重大損害之虞時,始認具有權利保護必要,如對損害之發生,得期待以其他適當方法避免者,不在此限。之所以如此,在於人民之權益如因行政機關之行為受有損害,在現行訴訟制度下除非無救濟之途,且又因涉及行政機關行政權發動之權限,因此,要求特別嚴格。同理,公益訴訟建制之目的,在於督促執法,而非執意與主管機關競賽。行政機關依環保法規對他人之違反環保法規,有作為義務,竟怠於作為時,如該法規規定人民或公益團體得請求行政法院判命行政機關為一定作為,而提起訴訟(公益訴訟)時,亦涉及行政權之發動,且係就無關自己權利或法律上利益之事項,並非針對人民主觀公權利受侵害之保護,更應謹慎為之。
二、無論是空氣污染防制法第81條第1項、土壤及地下水污染整治法第54條第1項、廢棄物清理法第72條第1項、海洋污染防治法第59條第1項等規定之「公私場所」,或水污染防治法第72條第1項之「事業、污水下水道系統」、環境影響評估法第23條第8項「開發單位」違反各該法或依該法授權訂定之相關命令者,各該法均規定有各種行政處罰或管制措施(即法律效果)。以廢棄物清理法為例,第53條第2款規定:「貯存、清除或處理有害事業廢棄物,違反該法第36條第1項規定,處新臺幣6萬元以上1千萬元以下罰鍰。經限期改善,屆期仍未完成改善者,按次處罰。情節重大者,並得命其停工或停業。」則貯存、清除或處理方法及設施,是否符合中央主管機關之規定,若不符合,應處罰鍰為若干?及情節如屬重大,是否要命停工或命停業?均為主管機關之裁量範圍。
廢棄物清理法第71條第1項前段規定:「不依規定清除、處理之廢棄物,直轄市、縣(市)主管機關或執行機關得命事業、受託清除處理廢棄物者、仲介非法清除處理廢棄物者、容許或因重大過失致廢棄物遭非法棄置於其土地之土地所有人、管理人或使用人,限期清除處理,屆期不為清除處理時,直轄市、縣(市)主管機關或執行機關得代為清除、處理,並向其求償清理、改善及衍生之必要費用。」固非針對違反該法或依該法授權訂定之相關命令者,所為之行政處罰或管制措施,然主管機關究應命何人限期清除處理?及屆期不為清除處理時,主管機關或執行機關是否代為清除、處理?該法賦予主管機關得依違規情節輕重、廢棄物種類、數量、有無立即性危害或污染擴大風險等個別情況,裁量決定是否命事業、受託清除處理廢棄物者、仲介非法清除處理廢棄物者,或狀態責任人限期清除處理,及主管機關是否代為清除、處理,亦涉及主管機關之裁量權限。同理,基於權力分立之原則,受害人民或公益團體依該法第72條規定請求行政法院判決者,應為命主管機關執行該法第71條第1項之規定,以排除怠於執行職務之情形。至於主管機關執行之內容為何,則非所問,而非訴請行政法院命主管機關針對特定之人為具體、特定之行政措施。
廢棄物清理法第72條第1項規定,受害人民或公益團體先以書面敘明主管機關疏於執行法令之「具體內容」告知主管機關,且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體職務行為時,得直接訴請行政法院判命其執行該具體之職務行為,乃行政訴訟法第9條所稱法律特別規定之公益訴訟。而其訴訟類型之選擇,應與受害人民或公益團體所申請主管機關疏於執行之具體內容相互對應,亦即視其所申請主管機關應為具體措施之法律性質究屬行政處分(例如限期清除處理、命令停工、停業或歇業、撤銷操作許可證等)或事實行為(例如實施檢查或鑑定、代為清除處理之措施或進入公私場所採樣或檢測等),而分別提起「課予義務訴訟」或「一般給付訴訟」,始符合系爭規定要求受害人民或公益團體須先以書面告知主管機關疏於執行法令之「具體內容」的立法本意。至於若原告所提課予義務之訴為有理由時,而主管機關就該具體職務行為涉及其行政裁量決定者,則屬是否適用行政訴訟法第200條第4款所定判決方式之另一問題。從而,受害人民或公益團體如已以書面敘明主管機關疏於執行廢棄物清理法第71條第1項所定命違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之具體內容,並告知主管機關,且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體之職務行為,自得直接訴請行政法院判命主管機關依該規定作成令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之行政處分。
【相關圖表】〔研究意見〕第一庭張法官國勳*第二庭侯庭長東昇(一)*第二庭侯庭長東昇(二)
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訴願法第14條(101.06.27)行政訴訟法第14、106條(103.06.18)民法第1016、1017、1030-1條(104.06.10)民法親屬編施行法第1、6-1條(101.12.26)財務案件處理辦法第1條(83.01.14)都市計畫法第42、50、50-1、51條(104.12.30)稅捐稽徵法第21、28、35、36、38條(106.06.14)遺產及贈與稅法第17、20條(106.06.14)納稅者權利保護法第21條(105.12.28)所得稅法第5、13、17、71條(106.06.14)
【決議文】按不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者,非經登記不生效力。不動產買賣契約係債權契約,其因買賣而取得不動產所有權者,須經登記,始生效力。
妻於婚前訂立不動產買賣契約,僅生債權之效力,仍須於完成登記時,始取得該不動產之所有權。故妻既於結婚之後始完成登記取得該不動產之所有權,自係在婚姻關係存續中取得之財產,如夫妻未以契約訂立夫妻財產制者,依民法第1016條規定屬夫妻聯合財產。惟如經證明該項不動產價金確係妻所支付者,則依同法第1017條規定可認為係妻之原有財產。故贈與稅之應否繳納,應以此項事實決之。
【決議文】按財務罰鍰案件,經法院處罰確定後,除有誤寫誤算或類此之顯然錯誤,得依司法院釋字第43號解釋由原裁定法院裁定更正外,依財務案件處理辦法,並無救濟途徑之規定,故納稅義務人依普通法院刑事裁定確定遵繳財務罰鍰後,在該裁罰案之刑事裁定未經普通法院撤銷前,基於稅捐稽徵機關無法逕行撤銷法院刑事財務罰鍰裁定之理由,自無從准予退還其已遵照該刑事財務罰鍰裁定所已繳交之財務罰鍰。
【決議文】被繼承人之農地於繼承發生前雖經依都市計畫法第42條規定編定為公共設施保留地,惟同法第51條復規定,該公共設施保留地在同法第50條規定取得期限內,得繼續為原來之使用。是農地經編定為公共設施保留地後,繼續作為農地使用,雖與農業發展條例獎勵農地耕作之立法旨趣不符,但在都市計畫法第50條規定之取得期限內,繼續為原來之使用,既為法所許可,仍應有遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定減免遺產稅之適用。
【決議文】納稅義務人於申請復查時,依當時之稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定既應繳納 2分之1稅額而未繳納,依同法第36條第1款規定,已視為未申請復查。其提起行政訴訟違反同法第38條第1項規定,應依行政訴訟法第14條第1項裁定駁回之。
註:本則經本院83年3月份庭長評事聯席會議決議修正文字。
【決議文】納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起 5年內提出具體證明,申請退還。逾期未申請者,不得再行申請,稅捐稽徵法第28條定有明文。本件原告申請退還 76年至 78年6月溢繳之營業稅款部分,其繳納該稅款日距申請退稅時均逾 5年,不符上開得申請退稅之規定,原告主張退稅之期限應延為 7年,尚屬無據,自非可採。(本院84年度判字第2770 號判決參照)
【決議文】民國65年10 月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定:「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起 5年內提出具體證明,申請退還;逾期未申請者,不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定(參見本院86年度 8月份庭長評事聯席會議決議)。該規定嗣於 98年1月21日修正為兩項:「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起 5年內提出具體證明,申請退還;屆期未申請者,不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2年內查明退還,其退還之稅款不以 5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因,並就溢繳稅款發生之不同原因,規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因,且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,其退還之稅款不限於 5年內溢繳部分,均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質,自不因而受影響,納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。
稅捐稽徵機關本於所認定之事實,適用法令作成課稅處分,其事實認定必須正確,法令適用始可能正確。事實認定錯誤,法令適用自必錯誤。因此,稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」,法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟,係採所謂「爭點主義」(本院62年判字第96號判例參照),復因申請復查及提起訴願、行政訴訟,有法定期間之限制(稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項)。因此,納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點,非但於訴願程序及行政訴訟不得主張,亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內,發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者,卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定,對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較,顯失公平。為求平衡,應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤,請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」,即無予以限縮解釋,排除認定事實錯誤,致適用法令錯誤情形之理由。從而,稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時,納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定,請求退還溢繳之稅款。
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行政訴訟法第1、125、133條(103.06.18)所得稅法施行細則第17-2條(103.09.30)行政罰法第7條(100.11.23)所得稅法第14、80、83、100、110條(106.06.14)
【決議文】採乙說,決議文如下:稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責,已確實證明者,得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額,法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算,依現行所得稅法規定,係以個人綜合所得總額(包括稽徵機關核定之個人財產交易所得)為計算基礎,並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得,該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更,且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者,則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時,自亦得以該核定之財產交易所得,作為核定其漏稅額之計算基礎,並無針對漏稅額之計算,應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。
二、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報,而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者,處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰。」所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰,必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在,其處罰即不能認為合法。」本院 39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事,且對該漏報或短報情事有故意或過失,須由稽徵機關舉證證明後,始得依所得稅法第110條第1項規定,處以罰鍰。
三、本件納稅義務人假借他人名義,買進法拍屋登記為所有人後,再進行出售,將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內,係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為,其財產交易所得,復經稽徵機關依法核定,則本件納稅義務人具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖,對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果,具有故意。稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責,已確實證明,自得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。至其罰鍰金額,所得稅法第110條第1項明定為所漏稅額兩倍以下。
四、所得稅法採自行申報制,先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額,並自行繳納稅款(所得稅法第71條參照),稽徵機關於接到結算申報書後,再予以調查核定其所得額及應納稅額(所得稅法第80條參照)。綜合所得總額經稽徵機關核定後,減除免稅額及扣除額(所得稅法第17條參照)為綜合所得淨額,按累進稅率計算出應納稅額(所得稅法第13條、第5條第2項參照),再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額(所得稅法第100條第1項參照),為納稅義務人之本次應補徵稅額;於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形,亦為其漏稅額。是依現行所得稅法規定,無論補徵稅額或漏稅額,皆以個人所得總額(即稽徵機關核定之各類個人所得額)為基礎,依法計算,行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定,依職權逕行「調查」漏稅額之權限。上開以個人所得總額為基礎依法計算之應補徵稅額或漏稅額,其金額可能相同,但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額,但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外,並不當然發生漏稅情事,即無漏稅額可言,其理甚明。
五、個人出售房屋,如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者,其財產交易所得,依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定;個人出售房屋未申報,或雖已申報但未能提出證明文件者,其財產交易所得,依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定,稽徵機關得依財政部核定標準核定之。此一核定所得額之法令規定,除其標準應本經驗法則,力求客觀、合理外,與憲法並無牴觸,業經司法院釋字第218號解釋在案。所得稅法第14條第1項第7類規定之核實認定,及所得稅法施行細則第17條之2第1項規定之推計核定,均屬現行所得稅法及其施行細則(行政實體法)明定如何確認個人財產交易所得之法定方式,並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果,故非租稅處罰。行政法院於審判上,除在確保稽徵機關依法定方式核定個人財產交易所得之範圍內,應依職權調查事實及證據外,原則上並無排除上開法定方式,另行依職權調查個案財產交易所得,以取代行政機關依法核定之個人財產交易所得之法律或法理依據。
六、稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得,乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為(行政處分),其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得,亦屬主管機關依法所為之核定處分,此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後,具有依法確認個人出售房屋有所得,以及所得金額多寡之法律效果,既非法律上之推定或擬制,尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得,皆係基於行政處分所發生之法律效果,各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者,其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同,乃適用現行所得稅法其他相關規定(如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額)時之前提要件與事實基礎,個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算,依現行所得稅法規定,並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外,不得於維持合法行政處分之同時,排除該行政處分全部或一部之法律效果,換言之,原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者,並無針對漏稅額之計算,應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據,否則除動搖合法行政處分之效力外,亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得,以及所得金額多寡之認定歧異,以致國家與人民之租稅法律關係無從確定。
七、稽徵機關核實認定個人之所得,原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者,稽徵機關應核實認定,而不得逕行推計核定個人之所得(所得稅法第83條第1項前段參照)。惟個人出售房屋未申報,或雖已申報但未能提出證明文件者,納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示(本院 55年判字第347號判例、57年判字第305號判例參照)有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時,依所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定,稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權(本院 56年判字第235號判例、61年判字第198號判例參照),並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得,不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340號函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3項既已刪除『不得提出異議』之規定,營利事業於行政救濟時,如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據,申請查帳核定者,稽徵機關應予受理,以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽,但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零,行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」,則應指行政機關所進行之救濟程序(司法院釋字第642號解釋參照)而言,否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內,則除所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定將形同具文外,國家與人民之租稅法律關係,亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜,與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則,均有未符。因此,納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服,於行政機關所進行之行政救濟程序(訴願)終結前,提示有關帳簿、文據供核者,原稽徵機關依上開法令即應予受理,否則各該決定即屬違背法令;當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時,雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時,納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核,以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理,亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執,且在此一訴訟標的範圍內,事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據(行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照);但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核,以及推計核定所依據之法令標準合法、合理,亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執,而於提起行政訴訟時,始提示有關帳簿、文據供核者,對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響,納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據,行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額,而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。
八、結論:本件稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並造成漏稅結果之違法情事,應依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰,已如前述。其罰鍰金額,法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算,依現行所得稅法規定,係以個人綜合所得總額(包括稽徵機關核定之個人財產交易所得)為計算基礎,並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得,該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更,且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者,則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時,自亦得以該核定之財產交易所得,作為核定其漏稅額之計算基礎,並無針對漏稅額之計算,應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。
【相關圖表】〔研究意見〕第四庭林法官文舟
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中華民國憲法第19條(36.01.01)行政程序法第10條(104.12.30)行政訴訟法第201條(103.06.18)土地稅法第3、4、40條(104.07.01)土地稅法施行細則第20條(103.01.13)
按未設有典權,或非承領、承墾之土地,其地價稅之納稅義務人為土地所有權人,觀之土地稅法第3條第1項規定自明。土地為他人占有者,如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係,為有權占有;如未基於任何權源,為無權占有,均不影響土地所有權人之地位,自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4條第1項規定:「土地有左列情形之一者,主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦:一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定,其目的非由使用人終局負擔納稅義務,而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收,於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下,為適法之裁量。又依同法第4條第1項第4款規定,土地使用人於代繳稅款後,不能依同條第3項之規定,向納稅義務人求償或主張抵付使用期間應付之地租。準此,主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時,如占有人反對代繳稅款者,自不得逕行指定代繳。否則,無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係,使土地所有權人之單方面意思,致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務,且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償,實質上已發生變更納稅義務人主體之效果,不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合,亦非同法第4條第1項之立法旨意所在。至於財政部71年 10月7日台財稅字第37377號函及 87年11月3日台財稅字第871972311號函,僅表示於查明相關之課稅資料(如土地坐落、占有面積)前,仍應向土地所有權人發單課徵,並未指明主管稽徵機關得於占有人有異議時,得強行指定由占有人代繳。
土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件,若占有人有異議,稅捐稽徵機關仍應調查有關資料,查明系爭土地是否確實由占有人占有,尚不得因占有人一有異議,即駁回土地所有權人之申請。
一、依土地稅法施行細則第20條之規定,土地所有權人是土地地價稅之納稅義務人,土地之占有人則不是,且實證法上之「代繳」規定並不因此改變土地所有權人之納稅義務人身分,因此若容許土地所有權人單方指定代繳人,而使本非納稅義務人者變成實際負擔稅捐之人,並非法律之正確解釋,因此主管機關是否命代繳享有裁量權。
二、土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅或田賦,主管稽徵機關是否准予指定,固由其裁量決定。惟行政機關行使裁量權限,不得逾越法定之裁量範圍,並應符合法規授權之目的(行政程序法第10條),在學說上稱此為「合義務性裁量」。行政機關行使裁量權限,如逾越法定之裁量範圍,及不符合法規授權之目的,則分屬逾越權限及濫用權力,即屬違法,此觀諸行政訴訟法第201條規定:「行政機關依裁量權所為之行政處分,以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限,行政法院得予撤銷」甚明。查依土地稅法第3條第1項規定,地價稅之納稅義務人為土地之典權人、承領土地之承領人、承墾土地之耕作權人,及未設有典權及非承領、承墾土地之土地所有權人。至同法第4條代繳規定,由非納稅義務人代為繳納地價稅,係屬例外情形,依「例外規定解釋從嚴」之法律解釋原則,該條之解釋適用應從嚴。特別是依同條第1項第4款規定,土地使用人於代繳稅款後,不能依同條第3項之規定,向納稅義務人求償,稅捐稽徵機關在土地所有權人申請由占有人代繳之情形,作成是否由占有人代繳時,更應從嚴,否則無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係,使土地所有權人之單方面意思,致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務,且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償,實質上已發生變更納稅義務人主體之效果,而與土地稅法第3條第1項規定之立法意旨有違。次查占有人占有土地之情形,可分為有權占有及無權占有。在無權占有情形,占有人非法占有他人土地,已不符法秩序,其享有使用土地之利益,如不負擔地價稅,亦與公平正義有違,稅捐稽徵機關於此情形,裁量決定令無權占有人代繳地價稅,自屬為合義務性裁量。然在有權占有情形,土地既是本於土地所有權人交付占有,使占有人使用,土地所有權人就土地為他人所占有,但其仍為地價稅納稅義務人,應繳納地價稅一事,已有所預見,土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係,稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排,此種情形除有特殊情形外(例如經占有人同意,或原法律關係安排之利益均衡因可歸責占有人事由遭破壞),稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人之申請,而指定占有人代繳地價稅。再上開土地稅法第4條第1項之立法理由「地價稅之納稅義務人雖已明確規定,但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形,使稅單無法送達,故訂代繳辦法,以利稽徵」。然土地稅法第4條第1項第4款既是「土地所有權人申請由占有人代繳」,即無「使稅單無法送達」土地所有權人之可能,「使稅單無法送達」係指其餘 3款即「納稅義務人行蹤不明、權屬不明及無人管理」之情形。而該規定於立法院財政、內政、司法三委員會第1次聯席會議審查時,內政部次長劉兆田及司法行政部政務次長范魁書答覆立法委員質詢時,分別指出:「第4款之情形事實上是指違章建築而言」、「第4款所指違章占用他人土地,如果對土地所有權人課徵,似不公平,故向使用人課徵」(立法院公報第66 卷第26 期第6頁),其意即是指無權占有(蓋無權占有他人土地無法取得土地所有人同意書,無從申請建造執照,所建房屋為違章)。上開立法理由所稱之「被他人占用」,應是主要在規範無權占有之情形。從而,在有權占有情形,如無上述特殊情形,稅捐稽徵機關因土地所有權人之申請,而指定占有人代繳地價稅者,該裁量決定不符土地稅法第4條第1項第4款法規授權之目的,裁量濫用權力,自屬違法。
三、揆諸財政部 71年10月7日台財稅字第37377號函釋、82年 9月9日台財稅字第821496039號函釋、83年 6月29日台財稅字第831599502號函釋及 87年11月3日台財稅字第871972311號函釋,土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件,應由土地所有權人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續,但所有權人所提供之上項資料,占有人如有異議,稽徵機關得協助土地所有權人查明更正土地是否確實由占有人占有、占有面積多寡,尚不得一經占有人異議,即駁回土地所有權人之申請。惟行政機關為行使法規所授與之裁量權,應在法規授權之目的及範圍內,充分考量應考量之因素,以實踐具體個案正義,並顧及法規適用之一致性,以符合平等對待原則。土地所有權人如未享有占有使用土地之利益,而係由第三人獲得無償占有使用系爭土地之利益者,衡情由該占有人代繳系爭土地之地價稅,符合公平正義,則指定由該占有人代繳系爭土地之地價稅,既實踐具體個案正義,亦符合平等對待原則,係屬合義務性裁量。
一、憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律定之。是租稅客體對租稅主體之歸屬即納稅義務人為何,屬於租稅構成要件之一部分,自應以法律定之。況稅捐為法定之債,於稅捐構成要件事實被滿足時,稅捐債權即已成立,故稅捐核課處分為確認處分,且屬羈束處分,而非裁量處分,稽徵機關於具體個案決定何人為納稅義務人時,自應於查明事實後,判斷何人始該當法律所定之租稅構成要件,當無自行決定或選擇由何人為納稅義務人之裁量權限。
二、地價稅以土地使用之應有收益為稅捐客體,性質屬財產稅,依量能課稅原則,其納稅義務人應為該土地之應有收益所歸屬之人,故土地稅法第3條第1項明定地價稅之納稅義務人,原則上為土地之典權人、承領土地之承領人、承墾土地之耕作權人,以及未設定典權且非承領、承墾土地之土地所有權人。惟立法者基於稽徵經濟便利之考量,於土地稅法第4條第1項例外規定主管稽徵機關得於納稅義務人行蹤不明、土地權屬不明、土地無人管理及土地所有權人申請由占有人代繳時,指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。
三、又依土地稅法第4條第3項規定,同條第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅,得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償,亦即此三種情形之納稅義務人主體並未變更,仍為同法第3條第1項所定之納稅義務人。至於土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有人代繳」之情形,基於「明示其一、排除其他」之法理,並參諸土地稅法第4條第1項規定之立法歷程,立法者之本意,除將該款所稱之「占有人」限於「無法律上原因而占有使用」(非法占有)之無權占有人,復基於公平原則,將此種情形排除於同法第4條第3項所定「得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償」之範圍之外,等同實質變更納稅義務之主體。是土地稅法第4條第1項規定,應解釋為授與主管稽徵機關有依法指定代繳義務人(或實質變更納稅義務人)之權限,而非授與主管稽徵機關行政裁量權。故不得僅因土地稅法第4條第1項規定主管稽徵機關「得」指定土地使用人代繳地價稅,即認主管稽徵機關針對「指定與否」有裁量權,方符合租稅法律主義。
四、從而,於土地所有權人申請由占有人代繳地價稅,而占有人有異議時,主管稽徵機關即應查明該占有人是否確屬無權占有,如確屬無權占有,主管稽徵機關固應指定由該無權占有人代繳地價稅;惟如土地所有權人與占有人間就有無合法占有之權源尚有爭執,則於土地所有權人循民事救濟途徑解決前,主管稽徵機關即應回歸土地稅法第3條第1項第1款就地價稅納稅義務人所為之原則性規定,仍向土地所有權人課徵地價稅,始符合憲法第19條所定之租稅法律主義。財政部 71年10月7日台財稅字第37377號函釋及 87年11月3日台財稅字第871972311 號函釋均同此旨。
五、至於土地所有權人申請指定之占有人,如經主管稽徵機關查明後認定其並非無權占有,即非屬土地稅法第4條第1項第4款之規範範圍,且無論土地所有權人與該占有人間之內部私法關係究為有償抑或無償,以及是否有就地價稅之負擔另有約定,均不得變更租稅義務之法定歸屬。故主管稽徵機關應否准土地所有權人之申請,而仍向土地所有權人課徵地價稅,始與租稅法律主義無違。
民國66年7月14日制定公布土地稅法第4條第1項第4款規定「土地所有權人申請由占有人代繳者,主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」,此規定並未有指定代繳之實體要件,核屬裁量規定,稽徵機關是否准予指定,應依「合義務性裁量」決定之。惟依立法過程資料顯示,其所謂「占有人」,始終係指「無法律上原因,而占有使用者」,因慮及如逕由稽徵機關指定非法占有人代繳,恐被誤解為政府承認其有使用權利,乃將法文制定成「土地所有權人申請由占有人代繳者」,且由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅,認定其租稅主體時,自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據,而無權占有人非法占有他人土地,已不符法秩序,其享有使用土地之經濟利益,如不負擔地價稅,亦與公平正義有違,稽徵機關於此情形之裁量減縮至零,應指定無權占有人代繳。至於有權占有情形,土地既是本於土地所有權人交付占有,使占有人使用,土地所有權人就土地為他人所占有,其仍為地價稅納稅義務人,應繳納地價稅一事,已有所預見,土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係,稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排,但土地稅法第4條第1項第4款的立法本意既係要平衡土地所有權人與占有人利益的衝突,並便利稅捐之稽徵(解決土地所有權人因土地被占用,討回未果而不願意繳稅的問題),且公布施行的條文「土地所有權人申請由占有人代繳者」並未明定專指無權占有人,則基於實質課稅公平原則,於文義解釋及合目的解釋範圍內,非不得將此款規定適用於有權占有之情形,除經占有人同意,稽徵機關得指定其代繳外,如果原法律關係安排之利益均衡,於事後因故發生變動,若仍由土地所有權人繳納地價稅,顯失公平者,或非出於土地所有權人之本意,由第三人獲得無償占有使用土地之利益,且無法加以調整,衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅,符合公平正義者,於土地所有權人申請指定由占有人代繳地價稅時,縱使占有人有異議,稽徵機關指定占有人為代繳義務人即屬合義務性裁量
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稅捐稽徵法第12-1條(106.06.14)納稅者權利保護法第7條(105.12.28)企業併購法第35、42條(93.05.05)
一、依行為時企業併購法第42條第1項第2款規定,公司如有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形,稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額,仍得報經賦稅主管機關核准,按交易常規或依查得資料予以調整。以企業併購而言,公司如果藉由形式之安排收購其他公司之股權,使具有母子公司關係後,再予吸收合併,實質上被收購的公司並未消滅,原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對收購公司擁有控制能力者,其縱有商譽亦不會移轉至收購公司,該形式上存續之收購公司即應依其所吸收合併之公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎,則稽徵機關為正確計算該收購公司之所得額及應納稅額,自得報經賦稅主管機關核准後,依查得資料,調整其稅務申報,即否准其依財務會計準則公報第25號「企業合併-購買法之會計處理準則」第17段規定認列商譽後於所得稅結算申報時認列商譽攤折數。蓋企業合併採購買法之會計處理,所以需要將收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分,列為商譽,乃因企業合併後被收購(合併)的公司已經消滅,如其內部原有產生商譽,即有與其資產一併移轉予收購公司的可能,且基於實質課稅原則,收購成本必須核實認列,如果收購成本超過被收購公司的有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後之淨額(可辨認淨資產公平價值),超過部分即應列為商譽;如果被收購的公司實質上沒有消滅,其內部縱使原有產生商譽,因非屬企業所能控制之可辨認資產,且其成本無法可靠衡量,其本身不得認列為資產,亦不能移轉由收購公司認列,收購公司只能依被收購公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎,收購成本超過被收購公司淨資產帳面金額之部分,應視為投入資本之返還。又所謂「得報經賦稅主管機關核准,按交易常規或依查得資料予以調整」,本質上係基於稅捐法定主義,由法律授予稽徵機關對於租稅規避行為予以調整之權限,故「得報經」是授權規定,不是法律效果的裁量規定;只要公司有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形,稽徵機關即享有按交易常規或依查得資料予以調整的權限,且基於其稽徵職責,必須加以調整,惟此權限之行使,應先踐行報經賦稅主管機關(財政部)核准的正當程序,始得為之。
二、本件稽徵機關既認為B公司成立的目的即在收購舊A公司之股份,本身並無其他業務,合併後新A公司之經營仍由舊A公司原管理階層掌控,主要營業項目亦無改變,股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊A公司的股份,調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新A公司之股份,故B公司僅係形式上收購舊A公司之股份及加以吸收合併,舊A公司實質上並未消滅,其內部產生的商譽,不得認列為資產,新A公司應依其所吸收合併之舊A公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎,不得認列商譽等情。無異認為B公司(即新A公司)與舊A公司(或其原管理階層)之間,有藉由股權之收購等形式安排,使舊A公司原不得認列為資產的內部商譽變成新A公司的資產,而得逐年認列商譽攤折數,不當為自己(形式上係新A公司,實質上係舊A公司)減少納稅義務之情形,則依前開規定及說明,稽徵機關於剔除新A公司申報的商譽攤折數,調增其課稅所得額前,自應先報經賦稅主管機關(財政部)核准。
行為時(民國104年7月8日修正公布前,下同)企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購,財產轉移或其他虛偽安排,不當規避或減少納稅義務之情形,發生形式所得人與實質所得人之歧異,涉及所得主體之調整,故為本款規定調整時,乃為茲慎重,特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件設題,依經濟觀察法,利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排,合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換,舊A公司實質上未消滅,並無併購之經濟實質,舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產,新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量,當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整,稽徵機關依實質課稅原則(司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照;另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨),剔除新A公司列報商譽之攤銷,係本於防杜租稅規避之結果,並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇,自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。
【相關圖表】〔研究意見〕第四庭林法官文舟
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稅捐稽徵法第35、38條(106.06.14)所得稅法第64、78、82、83條(107.02.07)營利事業所得稅查核準則第22、96條(106.01.03)促進產業升級條例第10條(99.05.12)納稅者權利保護法第21條(105.12.28)稅捐稽徵法第35條(79.01.24)所得稅法第78、79、80、108條(44.12.23)所得稅法第43、81、82、83條(52.01.29)所得稅法第83條(78.12.30)所得稅法第110條(88.02.09)營利事業所得稅查核準則第24條(81.01.13)營利事業所得稅查核準則第96、102條(93.01.02)營利事業所得稅查核準則第102條(98.09.14)海關緝私條例第21、22條(23.06.19)海關緝私條例第36條(72.12.28)海關緝私條例第37條(94.01.19)海關緝私條例第22、37條(102.06.19)促進產業升級條例第9、9-2條(92.02.06)產業創新條例第10條(99.05.12)
【裁判案由】沒收貨物【裁判日期】民國40年3月30日【裁判要旨】海關緝私條例第22條第2款所規定偽報貨物品質價值之等級,係指同一種類之貨物,其品質價值有高低等級,而偽報其品質或價值之等級者而言。例如該項貨物之品質價值,原有上中下三等,乃以上等品質價值之貨物,偽報為下等品質價值之貨物,意圖減低稅額是。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「海關緝私條例第22條第2款所規定偽報貨物品質價值之等級……」,然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為:「虛報所運貨物之品質、價值或規格」,已無「等級」之規定,故本判例不再援用。
【裁判案由】走私【裁判日期】民國42年07月28日【裁判要旨】懲治走私條例關於私運進口物品之處刑,係刑罰之制裁;海關緝私條例關於沒收貨物及罰金,乃行政上之處罰。而私運物品進口之行為,並無於受刑事制裁後,不再受行政處罰之限制。
【註】72年12月28日修正為第36條。
【不再援用理由】判例中「……而私運物品進口之行為,並無於受刑事制裁後,不再受行政處罰之限制。」與現行行政罰法第26條第1項規定:「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者,亦得裁處之。」不符,故本判例不再援用。
【裁判案由】匿報貨物數量【裁判日期】民國47年11月29日【裁判要旨】商民有匿報漏稅等行為時,海關人員並無指示其彌縫之義務。本件海關人員縱未詳細核對報關之各項證件即予收件辦理,亦無解於原告匿報貨物數量之責任。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第1款。
【不再援用理由】判例中所述「商民有匿報漏稅等行為時,海關人員並無指示其彌縫之義務。」為當然之理,故本判例不再援用。
【裁判案由】報運貨物進口被處罰金【裁判日期】民國48年11月26日【裁判要旨】報運貨物進口或出口,而偽報貨物品質、價值之等級者,處以匿報稅款2倍至10倍之罰金,並得沒收其貨物,固為海關緝私條例第22條第2款所明定。但必其實際進口出口貨物之品質、價值與其申報之貨物品質、價值,確有不相符合之情形,而生匿報稅款之結果者,始得依該條款之規定,予以處罰。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……報運貨物進口或出口,而偽報貨物品質、價值之等級者……」,然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為:「虛報所運貨物之品質、價值或規格」,已無「等級」之規定,故本判例不再援用。
【裁判案由】偽報貨物品質價值【裁判日期】民國49年5月3日【裁判要旨】原告自日本輸入磁器121箱,向臺北關申報進口貨物,其進口報單及自備外匯輸入品登記證明書,均載為半成品粗坏,列44年1月公布之進口稅則第626號甲(四)項,其稅率為百分之五十。實際進口貨物,則為已製成無花彩之素磁,應歸入進口稅則第608號,按稅率百分之八十課徵。且所報完稅價格,為普通進口日本磁器價格五分之一,顯有偽報進口貨物品質及價值之等級,企圖偷漏關稅之行為。被告官署科以匿報稅款兩倍之罰金,在扣貨物,由海關徵稅放行,揆之海關緝私條例第22條第2款之規定,已屬從輕處罰。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……且所報完稅價格,為普通進口日本瓷器價格五分之一,顯有偽報進口貨物品質及價值之等級……」,然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為:「虛報所運貨物之品質、價值或規格」,已無「等級」之規定,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國50年6月3日【裁判要旨】開辦費亦屬成本之一部,被告官署以原告業務上所需之各項設施費用,作為開辦費,即以此等費用,計入成本,以計算原告47年度之營利事業所得額。其依原告營業年限,平均分攤此等開辦費,揆之47年度營利事業所得稅結算申報查帳準則第79條第3款規定,殊非無據。
原告所引「省頒營利事業所得稅結算申報查帳準則損益類之審核甲項第七項」內容,係就營建工程預收工程款,如何計算營業收入,所為規定,與原告採運林木所支出之設施費用,如何計入成本之情形,毫不相涉。被告官署之復查決定,依47年度營利事業所得稅結算申報查帳準則第79條第3款規定,計算原告47年度之營利所得額後,復從而算定所得稅額,於法並無不合。
【註】93年1月2日修正為營利事業所得稅查核準則第96條。
【不再援用理由】現行所得稅法第64條第2項規定:「營利事業創業期間發生之費用,應作為當期費用。所稱創業期間,指營利事業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」及營利事業所得稅查核準則第96條第4款規定:「各項耗竭及攤折:營利事業於中華民國98年5月28日前已發生之開辦費尚有未攤提之餘額者,得依剩餘之攤提年限繼續攤提,或於98年度一次轉列為費用。」係將開辦費,作為當期費用。與判例中所引48年1月26日核准之營利事業所得稅結算申報查帳準則第79條第3款規定:「各項攤提及攤折:開辦費之攤提,最低不得少於5年,但營利事業有預定之營業年限低於5年者,依其預訂之營業年限。」係將開辦費,計入成本而得於特定年限內作攤提。新舊法顯有不同,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國50年11月2日【裁判要旨】現行所得稅法第79條所稱之應納稅額,在通常情形,固係指稽徵機關調查核定之應納稅額而言。但因納稅義務人有違反規定之情事(如對於結算申報所得額為虛偽不實之申報),依法應由稽徵機關逕行決定其所得額者,其依逕行決定之所得額所核定之應納稅額,即與經調查核定之應納稅額,效力無異。納稅義務人如有不服,自同樣得依照規定,申請復查。
【註】所得稅法第79條有關復查之規定業已刪除,相關內容另規定於79年1月24日公布之稅捐稽徵法第35條。
【不再援用理由】判例中所引44年12月23日公布之所得稅法第80條第1項之規定已刪除稽徵機關得逕行決定所得稅額之規定,故本判例不再援用。
【裁判案由】沒收私運貨物【裁判日期】民國51年5月3日【裁判要旨】報運貨物進口出口,而有偽報貨物品質之等級者,依海關緝私條例第22條第2款規定,得沒收其貨物,本件原告所報進口貨單為40瓶注射木材防腐用木餾油,經臺南關查驗結果,發覺該貨實係櫸木製造之藥用木餾油,與其所報進口貨單不符。該關以原告偽報貨物品質等級企圖匿報稅款,依上開條款,予以沒收處分,自不得謂為不當。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……報運貨物進口出口,而有偽報貨物品質之等級者……」,然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為:「虛報所運貨物之品質、價值或規格」,已無「等級」之規定,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國51年12月22日【裁判要旨】納稅義務人對於結算申報所得額為虛偽不實之申報,或經稽徵機關調查或復查時而拒不提示帳冊者,依所得稅法第108條第2項及第80條第1項之規定,稽徵機關逕行決定其所得額,課徵所得稅。原告44年度未收未付餘額,業於45年度全數銀貨兩清,但未轉入45年度銷貨額內申報,自不能謂非於結算申報額為虛偽不實之申報,被告官署派員重查時,原告復拒不提示帳冊,迭次通知提示有關帳冊,亦迄不依限送核。被告官署經予逕行決定其短報所得額,補徵稅捐,顯非無據。
【註】第80條第1項於78年12月30日修正為第83條;第108條第2項於88年2月9日修正為第110條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據,其未提示者,稽徵機關得逕行決定其所得額。」前者稽徵機關核定所得額時,應依查得資料或同業利潤標準為依據,而後者似有稽徵機關得主觀恣意核定所得額之意味。兩者顯有不同,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國52年3月23日【裁判要旨】被告官署於進行調查時,兩次通知原告於所定時間提示帳簿文據,原告迄未遵辦,被告官署因而逕行決定其所得額,並核定其應納所得稅額,於法既無不合。原告申請復查,被告官署於進行復查時,復兩次通知原告於所定時間提示帳簿文據,原告仍不遵辦,被告官署自無從斟酌其帳簿文據之資料,以為復查,其復查決定維持原逕行決定之所得額,按之所得稅法第80條之規定,殊無違誤。原告茲主張有特殊原因未能提示帳據,但既於被告官署進行調查及復查通知其提出時迄不聲明故障,實由其怠忽自誤,不容於被告官署依法復查決定維持逕行決定之所得額後,復請補提簿據,重行調查核課。本院45年度第2號判決,係指營業稅或所得稅之納稅義務人申請復查之程序如有欠缺,而稽徵機關未予拒絕而已就實體上予以復查決定時,納稅義務人如不服復查決定,仍得提起訴願及行政訴訟。並非謂稽徵機關依法復查決定維持原逕行決定之所得額後,納稅義務人復可隨時請求重行調查,以推翻該項依法所為維持原依法逕行決定之復查決定。
【註】78年12月30日修正為第83條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據,其未提示者,稽徵機關得逕行決定其所得額。」顯不相同,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國52年9月19日【裁判要旨】稽徵機關應依所得稅法第78條第1項規定填送核定稅額通知書,而乃填發繳款書,使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤,即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序,納稅義務人對此自得不申請復查,而逕提起訴願,請求撤銷原處分,由原處分機關另行填送核定稅額通知書。
【註】所得稅法第78條於52年1月29日修正為第81條;第79條有關復查規定業已刪除,相關內容另規定於79年1月24日公布之稅捐稽徵法第35條。
【不再援用理由】納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服,依現行稅捐稽徵法第35條規定,應先申請復查。若於期間屆滿後,稅捐稽徵機關對有關復查之申請仍未作成決定者,納稅義務人始得逕行提起訴願。判例中所述「……納稅義務人對此自得不申請復查,而逕提起訴願……」,顯與現行條文不符,故本判例不再援用。
【裁判案由】沒收貨物【裁判日期】民國52年12月21日【裁判要旨】按報運貨物進出口而偽報貨物品質價值之等級者,處以匿報稅款2倍至10倍之罰金,並得沒收其貨物,為海關緝私條例第22條第2款所明定。原告申報進口之廢舊輪胎中,雜有全新輪胎688條及翻新輪胎4條,其進口稅率與廢舊輪胎相差甚鉅,自堪認係偽報貨物品質價值之等級,矇混逃稅,原處分予以沒收,於法尚無不合。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……按報運貨物進出口而偽報貨物品質價值之等級者……」,然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為:「虛報所運貨物之品質、價值或規格」,已無「等級」之規定,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國53年12月12日【裁判要旨】按臺灣省政府50年2月13日令頒之營利事業所得稅結算申報查帳準則第21條後段,固規定營造廠商在同一年度承包兩個以上工程者,其工程成本,應分別計算,如混淆不清,無法查核所得額時,得依所得稅法(舊)第80條之規定辦理。但依舊所得稅法第80條之規定,稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人不依稽徵機關規定時間,將各種證明所得額之帳簿文據送交調查,或於稽徵機關派員就地調查時不提示該項帳簿文據者,稽徵機關始得逕行決定其所得額。是營造廠商在同一年度承包兩個以上工程,其工程成本如未分別記帳,亦須其於稽徵機關進行調查或復查時,不依規定時間將帳簿文據送交調查,或不於就地調查時提示帳簿文據,致各工程成本混淆不清,無法查核所得額時,稽徵機關始得逕行決定其所得額。
【註】所得稅法第80條於78年12月30日修正為所得稅法第83條;營利事業所得稅結算申報查帳準則第21條後段於81年1月13日修正為營利事業所得稅查核準則第24條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據,其未提示者,稽徵機關得逕行決定其所得額。」前者稽徵機關核定所得額時,應依查得資料或同業利潤標準為依據,而後者似有稽徵機關得主觀恣意核定所得額之意味。兩者顯有不同,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國53年12月26日【裁判要旨】稽徵機關進行調查時,納稅義務人不於稽徵機關規定時間,提出證明所得額之帳簿文據,送交調查者,稽徵機關得逕行決定其所得額,此在舊所得稅法第80條定有明文。原告經被告官署調查時,既未於被告官署所定時間提示其證明所得額之帳簿文據,被告官署因而逕行決定其所得額,並核定其應納稅額,按之上開規定,即無不合。
【註】78年12月30日修正為第83條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據,其未提示者,稽徵機關得逕行決定其所得額。」前者稽徵機關核定所得額時,應依查得資料或同業利潤標準為依據,而後者似有稽徵機關得主觀恣意核定所得額之意味。兩者顯有不同,故本判例不再援用。
【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國55年3月12日【裁判要旨】所得稅法第43條第1項關於減徵營利事業所得稅稅額百分之十之規定,係為鼓勵股份有限公司組織之營利事業經營合於政府獎勵標準之事業之一般規定,而同條第2項關於免徵營利事業所得稅5年之規定,則為鼓勵創立該項事業之新投資,或擴展該項事業之增加投資而設,二者目的不同,立法意旨,殊為明白。本件原告於51年3月間,產銷尿素膠當時,尿素膠既尚非屬政府公布之減免營利事業所得稅獎勵類目。迨52年5月10日修正公布之獎勵類目內,雖增列有尿素膠一項,但已在原告於51年3月間開始產銷尿素膠一年餘以後,依法令效力不溯既往之原則,自難謂原告於51年3月間開始產銷該項尿素膠,即係經營合於政府獎勵標準之事業之新投資。其情形既與所得稅法第43條第2項之規定不合,自無從許其於開始產銷尿素膠之日起,連續5年內免徵營利事業所得稅。
【註】所得稅法第43條於59年12月31日刪除。相關內容規定於92年2月6日公布之促進產業升級條例第9條、第9-2條。
【不再援用理由】判例中所引52年1月29日公布之所得稅法第43條第1項及第2項:「股份有限公司組織之營利事業。其屬於公用事業、工業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業及國際觀光旅館而合於政府獎勵標準者。得減徵稅額百分之十(第1項)。前項事業屬於新投資創立之股份有限公司組織者。自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起連續五年內。免徵營利事業所得