【決議】課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。
【法律問題】甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託銀行於A公司發放股利後，並未運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法？
【甲說】肯定說理由：
　　一、受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產之利益，此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。
　　二、甲因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，依實質課稅原則，甲確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人允受在案，合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
【乙說】否定說
【理由】一、遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文及但書規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。
　　二、甲與受託銀行簽訂系爭有效信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合，具有相當之經濟目的，核與遺產及贈與稅法第5條之1第1項擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，應屬合乎法規範之法律形式之選擇，要難遽予評價係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為。
　　三、倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。稅捐機關依實質課稅原則，將甲簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息部分，調整改依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅，即非適法。
【丙說】修正否定說
【理由】一、甲在明知公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定之情況下，以該公司之股票為信託標的，訂立孳息他益信託契約，卻在申報贈與稅時，未誠實告知客觀事實，將「實質上內含未來現金流量（幾近）固定股利孳息」之信託標的股票，以未來孳息現金流量完全不確定之形式呈現，使稅捐機關誤按遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文規定為稅基量化，此等訊息不完整之揭示，仍構成稅捐規避行為。甲之稅捐規避，並不在於完全規避股票股利之全部贈與稅稅負，只不過希望藉由有關稅基量化規定之規避，而減少其應負擔之稅額而已，因此適用稅捐規避理論，依實質課稅原則對濫用法律事實形成自由之規避行為進行「轉正」時，將其「轉正」至可以「正確進行稅基量化」之程度即可，似無「矯枉過正」，從根本否認「已確定發生之未來股票股利孳息」先成立他益信託之可能。
　　二、目前實務作法，依據實質課稅原則就入帳金額認屬實質課稅，這樣的作法，是反果為因，以物權行為（孳息之具體實現）為實質課稅之起點。甚至就孳息具體實現之金額為贈與額之認定，完全不考量法規範之要求是「贈與稅捐債務之基準時點是債權契約生效時」，應以系爭信託契約生效時，依遺產及贈與稅法第10條之2予以量化；原處分當然違反遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2之規定，而於法無據。財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋之意見並沒有真正理解遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2第3款之規範意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現「實質課稅原則」之必要程度。
　　三、信託契約有期間性，且就利益之描述往往存在著許多不確定性因素，故稅基量化上有各說各話的困難，針對稅基量化有困難部分，現行遺產及贈與稅法第10條之2第3款有對應之規範，其規範架構，大體可分為以下2種情形，若未來孳息之現金流量固定者，適用該條款「但書」規定，若該孳息在性質上屬「未來現金流量不確定者」，適用該條款「本文」規定，惟此二分法沒有考量到「未來現金流量之發生時點，不是完全確定，而是可得而確定」之情形。而若有確定可能，即應採取預估手段，此等預估必須合理而符合事物法則，乃屬當然。未來孳息不確定者，是立法設計一種推估模式，遺產及贈與稅法第10條之2第3款之本文應是針對「孳息數量」及「發生時間」二者均不確定者；同條款但書應指「未來孳息固定」，而孳息產生時間並未固定而需要考量時間折現者。所以但書明文稱「約載之固定利息者」，不是僅限於名稱為利息而固定者，而是指孳息之計算可得確定者。
【丁說】修正肯定說
【理由】一、甲在明知A公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定之情況下，形式上以該公司之股票為信託標的，訂立孳息他益信託契約，但實質上卻是以「使乙直接取得A公司發放之股利孳息」為行為目的，並無立基於該信託契約之真實信託活動存在，是其信託契約顯然不具實質經濟作用，而屬濫用私法形式之稅捐規避行為，稅捐機關得依稅捐稽徵法第12條之1第6項之規定，按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
　　二、然甲之前開稅捐規避行為如按交易常規及查得資料，依遺產及贈與稅法之規範體系予以調整，應調整為「債權之一般贈與」，其贈與標的為「於98年7月21日之時點，甲對A公司所享有、請求分配股利之未來債權」。
　　三、而「債權的一般贈與」在現行遺產及贈與稅法中，實際上是處於未被規範的狀態（至少是處於「不清不楚」的狀態），而形成一個「法律漏洞」。其理由如下：
　　1.「以債權為標的之一般贈與」，其所面臨之問題有二：其一為「該贈與標的之債權，就超過取得成本之孳息部分，從沒有課過所得稅，卻可在只課過贈與稅之情況下，即可由債權人處移轉至受贈人，受贈人取得此筆所得依所得稅法第4條第1項第17款之規定又屬免稅所得，如此將使國家短收一筆所得稅」。其二則為「該贈與標的之債權多為毛額意義下之收入，該收入因為債權之移轉而為受贈人取得，但所對應的成本費用卻仍與贈與人連結，此時如果稅捐法制設計為『欲課受贈人所得稅』，可能會造成贈與人負擔之取得成本無法由受贈人減除，造成對『收入』，而非對『所得』課稅，違反所得稅法『淨額原則』之不公平結果」。
　　2.因此現行遺產及贈與稅法到底是否承認「以債權為贈與標的之一般贈與」，如果承認，要如何克服上開二項問題，本身即處於混沌不明之狀態，構成一個法律漏洞。
　　四、填補上開法律漏洞的可能選項有二，一為類推適用遺產及贈與稅法第4條第2項「（現實）財產之一般贈與」規定，以乙實際取得分配股利所對應現金之時點，依同法第10條第1項之規定為稅基量化，一為類推適用遺產及贈與稅法第5條之1所定「他益信託」規定，並以同法第10條之2第3款但書之「信託標的為未來現金流量確定孳息他益信託」規定為稅基量化標準。經過以下之價值權衡，應認本案例事實類推適用後者（孳息他益信託）之規定，較符合遺產及贈與稅法之規範架構，爰說明如下：
　　1.依現行實務通說均認：在贈與債權行為成立時，贈與稅即成立生效，「他益信託贈與行為」亦然，於信託契約訂立時即應課徵贈與稅。又因為「他益信託贈與」要提早課稅，課稅標的無法是受益人未來取得之收益，只能是交付信託之財產。而在孳息他益信託之案例中，交付予受託人之信託孳息財產正為「未來實現之債權」，與債權一般贈與之贈與標的性質相同，二者使用同一套稅基量化標準自屬合理。
　　2.不僅如此，債權之一般贈與在所得稅法上沒有被處理之部分，在類推適用「他益信託贈與」時，亦可按他益信託贈與的規範架構，以受贈人在債權實現時點所實際取得的財產價值計算所得，課徵所得稅。
　　3.至於「債權一般贈與行為」所造成之債權主體歸屬改變，在課徵所得稅時，可能會與「淨額原則」造成衝突一節，從「他益信託贈與」之規範設計（以受益人實際自受託人處取得之信託利益數額，課徵所得稅，且信託利益理論上與原始由信託人交付、課徵贈與稅之信託標的財產不需一致）觀之，立法政策顯然有意讓信託贈與人及受益人自行選擇，一旦選擇了他益信託贈與，即應承當稅基量化時與淨額原則的潛在可能衝突，而信託贈與人及受益人會預測在未來各自可能適用的邊際稅率，而決定是否採取他益信託方式為贈與，這是面對未來不確定性，立法給予人民的選擇權（為了財產分配之長期規劃，而自願承當放棄「淨額原則」之風險）。由於債權之一般贈與同樣有未來不確定性之實證特徵（但沒有他益信託那般強烈），故以上「選擇權」觀點在此亦有類推適用之餘地。
　　4.反之若本案例事實以「類推適用『現實財物一般贈與』法規範」之手段來進行法律漏洞的填補，實質上等於是排除了「債權一般贈與」類型之承認，又涉及法律事實的擬制，有違法學方法論適用法律之基本原則，也不符合私人間法律安排的真實需求（未來遠期債權之一般贈與，可能在民間真有此需求）。
　　5.若稅捐機關仍然認為在設題事實基礎下，因為甲、乙間所得稅之邊際稅率有差異，因此有所得稅的稅捐規避意圖存在（稅捐機關需舉證證明其事），此時可以在贈與稅之課徵照舊類推適用「他益信託」規定之情況下，單獨針對所得稅之課徵，以乙取得股利金額時點，認定甲在該時點所屬之稅捐週期內有該筆所得之實現，計入甲之當期所得，而不計入乙之當期所得，抑或扣除乙已納之對應所得稅稅款，命甲補繳因邊際稅率不同所生的差額。
　　6.以上法律見解背後的基本法律觀點是：
　　（1）稅捐規避之矯正與回復，在事實認定及法律效果上都必須恰如其分，不可超過，以避免稅捐機關利用矯正與回復之機會，違法取得「在沒有稅捐規避情況下，實際上並不存在」的超額稅捐。
　　（2）贈與稅的規避意圖與所得稅的規避意圖要各自判斷，各自矯正及回復。
　　（3）如果有超過所得數額之收入為贈與標的者，就超過所得部分之贈與標的，論之實質，實來自贈與人前期累積之財富。
　　五、故本案例事實之甲，就A公司決議分配之股利部分，有關贈與稅稅捐規避行為之回復，應按遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書之規定，以該股利發放金額按發放日與98年7月21日之間隔日數，依「98年7月21日郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率」計算，折現為98年7月21日之價格為稅基量化，計算其對應之稅額。至於甲所得之A公司380萬股之股票在扣除上開股利金額後之餘額（即股票除權價），是否要再依遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文之規定計算1年期之贈與金額，則尊重稅捐機關的決定。
　　六、附帶說明，現行遺產及贈與稅法第10條之2第3款就孳息他益信託之稅基量化為規範，其規範架構是將所有孳息「窮盡」分類，分為「未來現金流量（時間及數量）確定」（適用該條款「但書」規定為稅基量化）與「未來現金流量（時間及數量）不確定」（適用該條款「本文」規定為稅基量化）二大類，惟此等規範上認為之「窮盡二分法」分類，實質上並未「窮盡」，沒有顧及到「未來現金流量數量確定，但發生時點不是完全確定，而是可得而確定」之情形。又鑑於遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文規定之稅基量化標準與實情相距太遠，顯不合理，而但書規定之稅基量化則比較符合事物本質，因此在上述現金流量產生時間可得確定之情形，即應類推適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定，而以預估手段認定現金實現之時點，此等預估必須合理而符合事物法則，乃屬當然。再者遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書所書「約載之固定利息」等文字之詮釋，必須與同條第2款及第4款合併觀察，穿透此等文字之表面字義，瞭解所指之情形即是「發生時間與數量均確定（且倒帳風險極低）之未來現金流量」。以上的詮釋符合管理學理論對「約載之固定利息」之基本認知模式，現行稅捐實證法所使用之規範文字，又常隱含著管理學的觀點，應可確認該等詮釋與遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書之規範本旨相符。
【表決結果】採甲說
【決議】如決議文。
　　課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。

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【相關法條】行政程序法第150、157條(102.05.22)中央法規標準法第7條(93.05.19)政府採購法第31、50條(91.02.06)懲治走私條例第2條(95.05.30)
【決議】政府採購法（下稱本法）第31條第2項第8款「其他經主管機關認定有影響採購公正之違反法令行為」，係法律就發生同條項所定採購機關沒收或追繳廠商押標金法律效果之要件，授權主管機關在同條項第1款至第7款之行為類型外，對於特定行為類型，補充認定屬於「有影響採購公正之違反法令行為」（本院103年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。主管機關依此款所為之認定，屬於對多數不特定人民，就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定（行政程序法第150條第1項），具有法規命令之性質。而各機關基於法律授權訂定之命令應發布，且依90年1月1日起施行之行政程序法第157條第3項規定，法規命令之發布，應刊登政府公報或新聞紙，此為法規命令之生效要件。政府公報或新聞紙，係屬文書（紙本）。網際網路並非文書（紙本），自非屬政府公報或新聞紙。行政院公共工程委員會92年11月6日工程企字第09200438750號函，將機關辦理採購，發現廠商有本法第50條第1項第5款「不同投標廠商間之投標文件內容有重大異常關聯者」情形，依本法第31條第2項第8款規定，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，僅在網站上公告，未刊登政府公報或新聞紙，不能認已踐行發布程序，欠缺法規命令之生效要件，尚未發生效力。
【法律問題】行政院公共工程委員會（下稱工程會）92年11月6日工程企字第09200438750號函（下稱系爭函），將機關辦理採購，發現廠商有政府採購法（下稱本法）第50條第1項第5款「不同投標廠商間之投標文件內容有重大異常關聯者」情形，依本法第31條第2項第8款規定，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，其押標金應不予發還或追繳。惟系爭函僅上網公告，並未刊登政府公報或新聞紙，是否發生效力？
【甲說】肯定說現代社會已為網際網路世界，上網公告是使社會大眾廣為知悉之方法，政府公報及新聞紙反而少人閱覽。將法規命令上網公告，使受規範者知悉之效果，猶勝於刊於政府公報或新聞紙。系爭函既經工程會上網公告，應認已符合行政程序法第157條第2項之要件，工程會以系爭函所為之認定發生本法第31條第2項第8款之效力。
【乙說】否定說本法第31條第2項第8款「其他經主管機關認定有影響採購公正之違反法令行為」，係法律就發生同條項所定採購機關沒收或追繳廠商押標金法律效果之要件，授權主管機關在同條項第1款至第7款之行為類型外，對於特定行為類型，事先一般性認定屬於「有影響採購公正之違反法令行為」，主管機關所為之認定，屬於對多數不特定人民，就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定（行政程序法第150條第1項），具有法規命令之性質。
　　而各機關基於法律授權訂定之命令應發布，並即送立法院（中央法規標準法第7條），行政程序法第157條第3項規定，法規命令之發布，應刊登政府公報或新聞紙。查網際網路並非政府公報或新聞紙，系爭函僅在網站上公告，未刊登政府公報或新聞紙，不能認已踐行發布程序，欠缺法規命令之生效要件，自不能認工程會以系爭函所為之認定發生本法第31條第2項第8款之效力。
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
　　政府採購法（下稱本法）第31條第2項第8款「其他經主管機關認定有影響採購公正之違反法令行為」，係法律就發生同條項所定採購機關沒收或追繳廠商押標金法律效果之要件，授權主管機關在同條項第1款至第7款之行為類型外，對於特定行為類型，補充認定屬於「有影響採購公正之違反法令行為」（本院103年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。主管機關依此款所為之認定，屬於對多數不特定人民，就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定（行政程序法第150條第1項），具有法規命令之性質。而各機關基於法律授權訂定之命令應發布，且依90年1月1日起施行之行政程序法第157條第3項規定，法規命令之發布，應刊登政府公報或新聞紙，此為法規命令之生效要件。政府公報或新聞紙，係屬文書（紙本）。網際網路並非文書（紙本），自非屬政府公報或新聞紙。行政院公共工程委員會92年11月6日工程企字第09200438750號函，將機關辦理採購，發現廠商有本法第50條第1項第5款「不同投標廠商間之投標文件內容有重大異常關聯者」情形，依本法第31條第2項第8款規定，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，僅在網站上公告，未刊登政府公報或新聞紙，不能認已踐行發布程序，欠缺法規命令之生效要件，尚未發生效力。
【研究意見】擬採乙說（否定說）
【第六庭吳東都法官提理由】一、行政程序法第150條第1項：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」政府採購法（下稱本法）第31條第2項第8款「其他經主管機關認定有影響採購公正之違反法令行為」，係法律就發生同條項所定採購機關沒收或追繳廠商押標金法律效果之要件，授權主管機關在同條項第1款至第7款之行為類型外，對於特定行為類型，事先一般性認定屬於「有影響採購公正之違反法令行為」，而非於具體個案發生後，始由主管機關認定該案廠商之行為是否為影響採購公正之違反法令行為，否則不但有違法律安定性及預見可能性之法治國家原則，且無異由同為行政機關之主管機關於個案決定應否對廠商不予發還或追繳押標金，有失本法建立公平採購制度之立法意旨（第1條參照）。主管機關所為之認定，屬於對多數不特定人民，就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，自屬法規命令（註一）。本院101年度判字第640號、第679號及第839號判決，明言主管機關依本法第31條第2項第8款所為之認定，係法規命令。本院100年度判字第1985號及102年度判字第770號、第792號、第793號判決，依其判決理由意旨，亦是認主管機關依本法第31條第2項第8款所為之認定，是法規命令。本院103年度7月份第1次庭長法官聯席會議決議謂，本法主管機關「基於同法第31條第2項第8款之授權」，得「補充認定」該條項第1款至第7款以外其他「有影響採購公正之違反法令行為」，以為機關不予發還押標金或追繳已發還押標金之法令依據等語，即是認主管機關依本法第31條第2項第8款所為之認定，是法規命令，此已為本院統一之法律見解。縱使主管機關誤認其得以行政規則方式為認定，然其既依法律之授權為認定，實質上為法規命令（註二），亦應具備法規之生效要件，始生效力。
　　二、依中央法規標準法第7條之規定，各機關基於法律授權訂定之命令應發布，並即送立法院。再依行政程序法第157條第3項規定，法規命令之發布，應刊登政府公報或新聞紙。據此，自行政程序法施行後，法規命令之發布，未刊登政府公報或新聞紙者，係未依法定方式發布，不生效力（註三）。查政府公報及新聞紙，係屬文書（紙本），網際網路並非文書，非屬政府公報或新聞紙。行政部門亦持此見解。法務部89年7月6日（89）法律字第022874號函即明言有關法規命令之發布，應以刊登政府公報或新聞紙方式為之，不得僅於各行政機關之網站公布，俾免影響法規命令之效力。亦即法規命令未刊登政府公報或新聞紙，未發生效力（法務部99年4月13日法律決字第0999009925號函）。另法務部於89年8月8日邀請行政院法規會、內政部等相關機關開會研商「行政程序法各條文中有關刊登政府公報或新聞紙規定之涵義」，其結論是行政程序法各條文中所稱之「政府公報」及「新聞紙」不包括網路上之電子（公）報及電子公布欄（見法務部89年12月1日（89）法律決字第043418號函（註四））。是以行政院公共工程委員會（下稱工程會）92年11月6日工程企字第09200438750號函（下稱系爭函），將機關辦理採購，發現廠商有本法第50條第1項第5款「不同投標廠商間之投標文件內容有重大異常關聯者」情形，依本法第31條第2項第8款規定，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，其押標金應不予發還或追繳。因系爭函僅上網公告，並未刊登政府公報或新聞紙，不能認已踐行發布程序，欠缺法規命令之生效要件，不發生本法第31條第2項第8款之認定效力。
　　註一：類似之情形，行政院依懲治走私條例第2條第3項公告「管制物品及其數額」，該公告為法規命令，參見司法院釋字第680號解釋。
　　註二：財政部92年3月21日台財融（五）字第0925000075號令（刊於財政部公報），財政部誤以行政規則方式發布，司法院釋字第672號解釋，即認不影響其具法規命令之性質。
　　註三：Vgl.Maurer,AllgemeinesVerwaltungsrecht,17.Aufl.,2009,§24,Rn.36.另參閱，陳敏，行政法總論，民國100年9月，7版，頁528：林錫堯，行政法要義，2006年9月，3版，頁220。
　　註四：法務部100年3月30日法律決字第1000000424號函及100年4月28日法律字第1000010476號函再度重申同旨。

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104-3【會議次別】最高行政法院104年度4月份第1次庭長法官聯席會議（二）【決議日期】民國104年04月14日

【相關法條】行政訴訟法第200條(103.06.18)專利法第71、77、82條(99.08.25)專利法第67、107條(100.12.21)智慧財產案件審理法第8、16、33條(96.03.28)
【決議】依智慧財產案件審理法（下稱審理法）第33條第1項規定，當事人於行政訴訟程序中得提出新證據。為兼顧（發明或新型）專利權人因新證據之提出未能及時於舉發階段向經濟部智慧財產局（下稱智慧局）提出更正之申請，專利權人於專利舉發行政訴訟程序中自得向智慧局提出更正之申請。而依目前現制，因專利舉發不成立而提起之行政訴訟程序，智慧局均列為被告，專利權人則為參加人，不論當事人於行政訴訟程序中是否提出新證據，智慧局及專利權人就舉發證據均應為必要之攻擊防禦。於有新證據提出之場合，依審理法第33條第2項規定，智慧局亦應就新證據之主張有無理由提出答辯狀，同理，專利權人就新證據之主張有無理由，亦應為必要之答辯，是以，就新證據之攻擊防禦而言，應無突襲之虞。故不論係基於原舉發證據或新證據或新證據與原舉發證據之組合，於行政訴訟程序中倘經法院適當曉諭爭點，並經當事人充分辯論，而專利權人自行判斷後，復未向法院表明已向智慧局提出更正之申請時，依行政訴訟法第200條第3款及民國100年12月21日修正公布，102年1月1日施行前之專利法第67條第1項第1款或第107條第1項第1款規定，法院審理之結果不論專利全部請求項或部分請求項舉發成立者，均得就全案撤銷舉發不成立之原處分及訴願決定，命智慧局為舉發成立、撤銷專利權之處分。
【法律問題】經濟部智慧財產局（下稱智慧局）於民國97年7月1日後（即96年3月28日制定公布之智慧財產案件審理法
【下稱審理法】施行後）102年1月1日前（即100年12月21日修正公布之專利法施行前），就Ａ專利（發明或新型專利，請求項一項以上，下稱系爭專利）舉發案作成舉發不成立之審定。舉發人不服，循序提起行政爭訟，訴請智慧財產法院（下稱智慧法院）判決：訴願決定及原處分均撤銷，智慧局應就系爭專利舉發案作成舉發成立之處分。於該舉發不成立審定之課予義務訴訟中，舉發人援用原舉發證據，或於言詞辯論終結前，就同一撤銷理由提出新證據，經智慧法院審酌，或經技術審查官為意見陳述後，認定舉發人所提出之原舉發證據或新證據或新證據與原舉發證據之任意組合足以證明系爭專利（全部或部分）請求項不具可專利性，而專利權人於該訴訟言詞辯論終結前，未向智慧局申請更正該原處分中審定舉發不成立之請求項後向智慧法院陳明該事證，則智慧法院究應依行政訴訟法第200條第3款規定，為「訴願決定及原處分均撤銷。智慧局應就系爭專利舉發案作成舉發成立之處分。」之判決（下稱第1類判決）？抑或應依同法條第4款規定，為「訴願決定及原處分均撤銷。智慧局應就系爭專利舉發案依本判決之法律見解另為處分。原告其餘之訴駁回。」之判決（下稱第2類判決）？
【甲說】應依行政訴訟法第200條第3款規定，為第1類判決。
　　按西元2006年版及2010年版專利審查基準第1-5-4頁均規定：「……申請更正之專利權如經撤銷專利權確定在案，因已無更正之標的，縱已對該確定判決提起再審之訴，所提更正申請，應不予受理。縱該撤銷專利權處分，專利權人不服，提起行政救濟尚未確定，惟因撤銷處分已生實質上之拘束力（實質的存續力），在未經行政爭訟程序將原處分撤銷前，所提更正申請，亦應不予受理。……」固未規定舉發案於行政救濟期間，專利權人不得就原處分中審定舉發不成立之請求項申請更正，參以西元2013年版專利審查基準第1-20-1頁固規定：「……2.更正之時機……發明或新型專利權之部分請求項若經審定撤銷，舉發案於行政救濟期間，因原處分審定結果對舉發成立之請求項有撤銷專利權之拘束力，故專利權人所提更正，僅得就原處分中審定舉發不成立之請求項為之。……」其第5-1-12頁及西元2014年版專利審查基準第5-1-13頁雖規定：「3.4.1更正與舉發合併審查之處理程序……（5）舉發案於行政救濟期間，因原處分審定結果對舉發成立之請求項有撤銷專利權之拘束力，故專利權人所提更正，僅得就原處分中審定舉發不成立之請求項為之。……」惟按審理法第33條第1項：「關於撤銷、廢止商標註冊或撤銷專利權之行政訴訟中，當事人於言詞辯論終結前，就同一撤銷或廢止理由提出之新證據，智慧財產法院仍應審酌之。」規定之所謂新證據，並不包括專利權人於行政訴訟中為避免專利權被撤銷而提出之專利更正的事證，故智慧法院併予審酌舉發人所提出之原舉發證據及新證據，或經技術審查官為意見陳述後，認定原舉發證據或新證據或新證據與原舉發證據之任意組合足以證明系爭專利（全部或部分）請求項不具可專利性，但智慧局未及審酌新證據或新證據與原舉發證據之任意組合，而為舉發不成立之審定，即有未洽，訴願決定未及糾正，亦有未合，應准許舉發人訴請撤銷訴願決定及原處分，故原告（即舉發人）之訴為有理由，事證已臻明確，應依行政訴訟法第200條第3款規定，為第1類判決。
【乙說】應依行政訴訟法第200條第4款規定，為第2類判決。
　　智慧法院併予審酌舉發人所提出之原舉發證據及新證據，或經技術審查官為意見陳述後，認定原舉發證據或新證據或新證據與原舉發證據之任意組合足以證明系爭專利（全部或部分）請求項不具可專利性，但智慧局未及審酌新證據或新證據與原舉發證據之任意組合，而為舉發不成立之審定，即有未洽，訴願決定未及糾正，亦有未合，雖應准許舉發人訴請撤銷訴願決定及原處分，惟為兼顧專利權人對舉發證據原可於智慧局審查階段提出更正申請專利範圍之程序利益，該案即有待智慧局依智慧法院判決之法律見解再為審查後決定，故事證未臻明確，智慧法院無從逕予判斷，舉發人訴請智慧局應就系爭專利舉發案作成舉發成立之處分部分，為無理由，應依行政訴訟法第200條第4款規定，為第2類判決。
【表決結果】採甲說。
【決議】如決議文。
　　依智慧財產案件審理法（下稱審理法）第33條第1項規定，當事人於行政訴訟程序中得提出新證據。為兼顧（發明或新型）專利權人因新證據之提出未能及時於舉發階段向經濟部智慧財產局（下稱智慧局）提出更正之申請，專利權人於專利舉發行政訴訟程序中自得向智慧局提出更正之申請。而依目前現制，因專利舉發不成立而提起之行政訴訟程序，智慧局均列為被告，專利權人則為參加人，不論當事人於行政訴訟程序中是否提出新證據，智慧局及專利權人就舉發證據均應為必要之攻擊防禦。於有新證據提出之場合，依審理法第33條第2項規定，智慧局亦應就新證據之主張有無理由提出答辯狀，同理，專利權人就新證據之主張有無理由，亦應為必要之答辯，是以，就新證據之攻擊防禦而言，應無突襲之虞。故不論係基於原舉發證據或新證據或新證據與原舉發證據之組合，於行政訴訟程序中倘經法院適當曉諭爭點，並經當事人充分辯論，而專利權人自行判斷後，復未向法院表明已向智慧局提出更正之申請時，依行政訴訟法第200條第3款及民國100年12月21日修正公布，102年1月1日施行前之專利法第67條第1項第1款或第107條第1項第1款規定，法院審理之結果不論專利全部請求項或部分請求項舉發成立者，均得就全案撤銷舉發不成立之原處分及訴願決定，命智慧局為舉發成立、撤銷專利權之處分。
【研究意見】第二庭汪漢卿法官提
　　依民國（下同）99年8月25日公布、同年9月12日施行之專利法第71條第1項第3款規定，專利專責機關（即智慧財產局，下稱智慧局）於舉發審查時，得依申請或依職權通知專利權人限期更正專利，而智慧局依據當時專利法規定所制頒之專利審查基準彙編第5-1-5頁亦明載審查人員於審查舉發案時，得依據上開規定通知專利權人更正專利說明書或圖式，倘專利權人依通知提出更正之申請，審查人員應先就申請更正案為審查，其後始就舉發案為審查。倘准予更正者，舉發案審查人員應通知舉發人限期就更正內容表示意見，並依更正本審查。若不准更正，應於舉發審定書中敘明不准更正之事實，不另行通知舉發人表示意見。實務上，審查人員於審查舉發案時，倘發現專利之請求項有舉發成立之虞者，通常會依職權通知專利權人更正，反之，倘審查人員認為舉發不成立，通常則不會通知專利權人更正專利請求項，因無更正之實益與必要緣故。是以，產業界亦向來認為倘智慧局審查人員於舉發審定程序中未曾通知更正，則專利舉發案應該為舉發不成立之審定。
　　上開依申請或依職權通知專利權人限期更正專利之規定，於100年12月21日修正公布、102年1月1日施行之專利法業已刪除，而2014年版之專利審查基準彙編亦已刪除依申請或職權通知專利權人限期更正專利之規定。修正理由乃認為，是否更正，應由當事人自行為之，專利專責機關不宜依職權通知專利權人更正。由是可知，專利經提出舉發者，專利權人於收受智慧局所寄送之舉發申請書狀繕本後，即應自行評估是否提出更正，智慧局並無詢問是否更正之義務。惟不論依據修正前抑或修正後專利法之規定，智慧局均不負有主動通知專利權人更正之義務（修正前係規定審查人員「得」依申請或依職權通知）。
　　依本題題意，舉發人所提舉發案，智慧局於舉發審查階段為舉發不成立之審定，依修正前實務之作法，智慧局既為舉發不成立之審定，自不會通知專利權人是否對其專利說明書、申請專利範圍或圖式申請更正，遑論依修正後之專利法及審查基準，審查人員亦不會通知專利權人更正專利。而系爭舉發案經審定舉發不成立後，舉發人不服，提起訴願，再經訴願決定駁回，乃提起行政訴訟，於智慧財產法院（下稱智慧法院）審理過程中，舉發人除援引原舉發證據外，並提出新證據，主張依據原舉發證據或新證據或新證據與原舉發證據之組合，足以證明系爭專利不具有效性，上開證據資料經原告（舉發人）、被告（智慧局）與參加人（專利權人）充分辯論後，倘認為原舉發證據、新證據或新證據與原舉發證據之組合確實足以證明系爭專利不具有效性，則智慧法院究應依據行政訴訟法第200條第3款為全部滿足舉發人訴之聲明之判決（即訴願決定及原處分均撤銷，智慧局應就系爭專利舉發案作成舉發成立之處分）？抑或僅做部分滿足、部分不滿足之判決（即訴願決定及原處分均撤銷，智慧局應就系爭專利舉發案依本判決之法律見解另為適法處分）？在外國立法例上，對於新證據的提出有不同的規範，美國聯邦巡迴上訴法院僅以專利商標局所認定之證據內容為判斷依據，不允許有新證據的提出，但相對的，在聯邦巡迴上訴法院審理專利商標局或PatentTrialandAppealBoard（類似我國訴願的準司法程序）決定後起訴的案件中，專利權人亦無法再向專利商標局申請更正，蓋依據美國專利法規定，在專利舉發程序（註一）立案並繫屬於專利商標局後，專利權人得申請更正專利請求項（註二），而專利商標局局長亦得依職權命專利權人以及舉發人於一定期間內提出相關書狀或申請（註三），此包含更正之申請，以及舉發人主張專利無效之先前技術（priorart）等證據及理由，倘未能依限提出，即有可能遭受處罰或生失權之效果（註四）。而聯邦巡迴上訴法院乃法律審，當事人無從提出新事證，且專利權人若在舉發階段經專利商標局局長限期命其提出更正之申請而均未適時提出更正，自無理由於法院審理階段再主張向專利商標局提出更正之可能。日本司法實務對於行政機關第一次裁量權與專利權人之更正權益問題亦歷經多次修法，修法前日本司法實務亦曾有多次發回特許廳另為適法審決之情形，然而批評者認為此種狀況會造成踢皮球（catchball）現象，使得案件在法院與特許廳之間往返不決，是以，平成15年乃修正特許法第181條第2項、第5項，確認在審決取消訴訟（相當於我國專利無效行政訴訟）繫屬後，專利權人不得向特許廳更正專利（請求訂正審判）（註五），其後在平成23年（西元2011）修法，更進一步禁止審決取消訴訟後之更正申請行為（特許法第126條第2項）（註六）。而在德國，專利法院（Bundespatentgericht）就專利無效之行政訴訟於審理階段中，專利權人固然可以申請更正專利，惟實務上此為專利權人自己應該衡量的事項，法院並不會主動詢問專利權人是否欲更正專利，一旦專利權人表示欲更正專利，則法院會要求專利權人在一定時間內進行更正之程序（註七）。但上開各國司法實務於法院就專利之有效性做出否定之判斷後，通常均不會再允許專利權人申請更正專利。
　　我國目前運作實務上亦有類似爭議，主張有關專利有效性問題屬於行政機關判斷餘地者，主要係認為智慧局設有專業之審查官，對於技術事項自然較法院具有判斷能力，而新證據既未經智慧局先為判斷，自有再發由智慧局另為比對判斷之必要。當然，亦有認為基於武器平等原則（waffengleichheit），依審理法規定舉發人既得於行政爭訟階段提出新證據，而專利權人於舉發審定階段就此新證據既未能有機會進行維護專利權之對應措施（更正專利請求項），為使專利權人能有相對應之措施，自應允許在舉發人提出新證據之情形下，再度賦予專利權人更正之機會。然而，我國智慧法院設置有技術審查官，依據智慧財產案件審理法第16條規定，智慧法院於民事訴訟程序中就專利之有效性是可以自為判斷的，在民事訴訟程序中，倘被告主張專利有無效事由，並提出引證案為證，智慧法院民事庭並不會考量上開證據是否經智慧局審酌過，亦不會考量是否應保障專利權人之更正權，直接即可據以認定專利是否無效，倘認為專利無效，縱使僅在該個案中具有相對效，惟任何人提相同證據，連同法院判決認定之結果向智慧局提出舉發，對智慧局仍會產生實質上之拘束力。相同地，在專利行政訴訟，智慧法院在行政訴訟程序中就原處分及訴願決定有關專利有效性之認定進行司法審查，進而判斷上開機關就專利有效性之認定有無違誤，倘認為認定有誤（不論係依據原舉發證據或新證據），若不能自行認定，而須發回原處分機關另為適法處分，相較於專利民事訴訟程序以及智慧財產案件審理法第16條之規定意旨，反而凸顯法院在專利行政訴訟時就專利有效性之判斷權限更為限縮，是否符合智慧法院設立時被賦予得自行認定專利有效性之意旨，不無思考餘地。
　　智慧財產案件審理法既已規定智慧法院在民事訴訟程序中得就專利之有效性自為判斷，而在行政訴訟程序中，智慧財產法院就原處分之當否進行司法審查時，既已明定不以原處分所審酌之證據為限，得併予審酌新證據，因此，倘智慧法院依據原舉發證據或新證據認為專利確實不具有效性，解釋上似無庸再發回智慧局命其依法院見解另為適法處分，得由法院直接為有效性之判斷（註八）。當然，有關專利權人之更正權是否應予保障部分，此在價值取捨上確實存有難以選擇之狀況，究竟應保障舉發人，抑或專利權人，乃價值之選擇，並無絕對之對錯。倘賦予專利權人較多之保障，相對地，即剝奪舉發人之保障。蓋舉發人提出舉發，通常另有民事侵權訴訟程序刻正進行中，倘舉發人得一舉舉發成立而撤銷專利權，在民事侵權訴訟中自然能獲得有利之認定，相反地，倘有可能舉發成立之專利權，在行政訴訟中須考量專利權人之更正權，而發回智慧局依法院見解另為適法處分，則專利權人屆時提出更正，使原本有可能被舉發成立之專利獲得存活之機會，則舉發人在民事侵權訴訟中自然有可能面臨侵權之敗訴結果。
　　是以，究竟應保障專利權人，抑或保障舉發人，以維持市場公平競爭，乃價值之選擇，並無絕對對錯。不過，智慧財產案件審理法賦予法院得審理新證據，同時得就專利有效性自為判斷，在考量當事人紛爭一次解決，以及專利的市場競爭特性（專利是否有效、究竟有無侵權等爭議，對許多生命周期短暫之產品而言，乃必須儘快確定之重要問題）等因素，外國立法例倒是提供了我們一個思考的方向。
　　在目前現制之下，法院既得審理新證據，對於專利有效性得自為判斷，以及專利法對於更正之時點並未設有限制之情況下，為調和專利權人與舉發人之利益保障，以及維護程序之公平，似可由法院在審理案件時，不論當事人是否提出新證據或者仍援引原舉發證據，於就專利之有效性進行攻防後，詢問專利權人是否有更正專利請求項之需求，倘專利權人有更正之申請，並已向智慧局提出更正之申請時，法院得適時調整審理之程序以及速度。反之，倘專利權人自行評估後表示並無更正專利權之需求，則法院在曉諭爭點及賦予當事人就原舉發證據及新證據充分辯論機會之情形下，倘認為專利確有無效事由，自得為全部滿足原告（舉發人）訴之聲明之判決，毋庸發回智慧財產局命其依法院判決意旨另為適法處分之必要，此觀修正後之專利法及新制頒之審查基準均刪除智慧局通知專利權人更正（不論舉發人提出證據之數量以及先後時序），遺由專利權人自行判斷是否提出更正專利之申請一節，益徵其相互呼應之旨。
【研究意見】第三庭林文舟法官提
　　一、本院採甲說之100年度判字第1582號、101年度判字第661號案例，舉發人係於行政訴訟審理中提出新證據，並經智慧法院認定系爭專利全部請求項不具新穎性或進步性；本院採甲說之102年度判字第561號案例，舉發人雖有於行政訴訟審理中提出新證據（原證11），但無法有效證明系爭專利不具進步性，智慧法院乃依原舉發證據認定部分請求項不具新穎性或進步性。本院採乙說之所引100年度判字第1038號、100年度判字第1086號案例，舉發人均未於行政訴訟審理中提出新證據，智慧法院乃依原舉發證據認定部分請求項不具進步性（100年度判字第1038號）或實施為不可能或困難（100年度判字第1086號）；本院採乙說之99年度判字第1332號案例，則係於行政訴訟審理中提出新證據，並經智慧法院認定部分請求項不具進步性。足見發生歧異見解的案例不限於舉發人有於行政訴訟審理中提出新證據，且主要發生於智慧法院依原舉發證據認定部分請求項不具新穎性、進步性或可實施性（可以通稱為可專利性（註九），參見本院102年8月6日庭長法官聯席會議決議所採乙說及智慧法院101年度行專訴字第31號判決理由之論述用語，後者為本院採甲說之102年度判字第561號案例之原審判決）。爰建議依上開情形修正本件設題內容。（已修正如前揭法律問題所載）
　　二、由於全部或部分不具可專利性的範圍、程度與情節不同，可能有庭長或法官認為需要作不同的處理，俾符合比例原則，且不違背實質平等原則。如果不分情形，一律訴諸採甲說或乙說之表決，恐不能精確反映大家的見解，且會有因為難以取捨，而投下廢票之虞。爰建議分別就全部或部分不具可專利性的情形加以表決。
　　三、本件設題既以智慧局於102年1月1日前（即100年12月21日修正公布之專利法施行前），就Ａ專利舉發案作成舉發不成立之審定，舉發人不服，循序提起課予義務訴訟，請求判命智慧局作成舉發成立之處分者為前提，智慧法院審理後認定系爭專利僅有部分請求項不具可專利性時，依本院102年8月6日庭長法官聯席會議決議意旨，縱使難以適用新修正專利法第82條第1項規定，判命智慧局僅就該不具可專利性的請求項部分作成舉發成立之處分（註十），但如果逕命智慧局就系爭專利全部請求項作成舉發成立之處分，恐有以偏概全而違反比例原則之虞。參以智慧局於舊專利法時期審查舉發案時，如認定系爭專利僅有部分請求項不具可專利性者，依其自訂專利審查基準所形成之慣例，均會通知專利權人做必要的更正（刪除或限縮可以舉發成立的請求項）（註十一），則基於平等原則，智慧法院於行政訴訟中始發現系爭專利部分請求項不具可專利性時，亦應給予專利權人更正的機會，以免讓專利權人產生法院比行政機關苛酷的感覺。此時智慧法院只須作成第2類判決，並於理由中說明經其審酌後認定系爭專利有部分請求項不具可專利性，專利權人得於智慧局重為審定前依法申請更正專利範圍即可，尚無庸於審理中向當事人開示心證，或向專利權人闡明得就原處分審定舉發不成立之請求項向智慧局申請更正專利範圍；如果專利權人於智慧局重為審定前依法申請更正專利範圍，智慧局即應依現行專利法第77條第1項規定，就舉發案與更正案合併審查及合併審定，專利權人或舉發人如就其合併審定結果不服，自得對之一併提起行政爭訟，亦符合訴訟經濟原則。
　　四、如果決定無論何種情形均採甲說（第1類判決），除應經過適當完全之辯論外，對於僅有部分請求項不具可專利性之情形，為求所謂專利全案審定與比例原則的平衡，智慧法院允宜適用智慧財產案件審理法第8條第2項規定，適度開示心證，使專利權人有所警覺，及時向智慧局申請更正專利範圍，並等待其更正結果；如其不願申請更正，再為第1類判決。
　　註一：美國舉發程序分為reexamination及post-grantreview兩種情況，其提起及進行之程序略有不同，惟為討論便利，先不予區別。
　　註二：35U.S.C.326(d)(1)
　　註三：AmericanInventionActSection6(d);35U.S.C.326
　　註四：Id.
　　註五：事實上，日本在平成15年修正特許法時，曾有折衷方式處理更正問題，亦即在審決取消訴訟起訴後90日內得申請更正，倘若在此期間內有更正之申請，則法院得裁定將案件發回特許廳就更正結果進行審決，然而此一規定於平成23年修法時亦已取消。
　　註六：訂正審判は、特許無駡審判が特許廳に係屬した時からその審決（請求項ごとに請求がされた場合にあつては、その全ての審決）が確定するまでの間は、請求することができない。
　　註七：ALEXANDERHARGUTH,PATENTSINGERMANYANDEUROPE,PROCUREMENT,ENFORCEMENTANDDEFENSE,WOLTERSKLUWER，p.107(2011)
　　註八：其實，日本學界與實務界截至目前對於此一問題，仍存在爭議。大　哲也，「審決取消訴訟の審理範圍—メリヤス編機事件」，別冊ジュリストNo.209〔特許判例百選第4版〕，頁99，2012年4月。
　　註九：得依法申請專利的要件，美國法稱為Patentability，通常譯為專利可能性，簡稱可專利性，包括法定標的（statutorysubjectmatter）、實用性（utility，或產業利用性）、新穎性（novelty）以及非顯而易知性（non-obviousness，或進步性inventivestep）。另外，申請專利範圍（claim）必須確定（definite），具備完整的書面說明（writtendescription），以及詳細揭露該申請專利案的製造和使用的方法，使相關技術領域中具有通常知識人員能瞭解其內容，並可據以實現（可實施性enablingclause），亦屬得依法申請專利的要件。
　　註十：上開決議採乙說所揭示「於102年1月1日專利法修正施行前，專利專責機關已就專利舉發為全案舉發成立審定之訴訟事件，不適用專利法修正施行後第82條第1項逐項審定之規定」意旨，本質上僅係針對撤銷訴訟的裁判基準時採行政處分作成時說，此與本件設題係舉發不成立後，提起課予義務訴訟之性質不同。依學者通說見解，課予義務訴訟的裁判基準時，原則上以最後言詞辯論終結時的事實及法律狀態為準（陳計男，行政訴訟法釋論，89年1月，頁570；劉宗德、彭鳳至，行政訴訟制度，翁岳生編，行政法下冊，2000年3月，頁1229；陳清秀，行政訴訟法，2012年10月，頁618）。
　　註十一：參見本院102年8月6日庭長法官聯席會議決議之設題內容及其甲說所引述專利審查基準與智慧局專利三組組長林國塘104年3月23日針對舉發、更正實務問題之回覆意見。

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104-4【會議次別】最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國104年04月28日

【資料來源】司法院
【相關法條】中華民國憲法第19條(36.01.01)財政收支劃分法第12條(88.01.25)房屋稅條例第5、9、10、11、24條(103.06.04)地方制度法第28條(104.02.04)臺北市房屋稅徵收自治條例第8條(91.04.25)臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第2、15條(100.01.24)
【決議】房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準：「一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點，其中第15點第1項規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全。」無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義。
【法律問題】臺北市政府於民國100年1月24日修正公告之「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱系爭作業要點）第15點第1項：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全」，是否逾越房屋稅條例第11條第1項所定，不動產評價委員會據以評定房屋標準價格事項之範圍，違反法律保留原則及租稅法定主義而無效？
【甲說】否定說
　　一、在我國之租稅法律主義，並非採用較嚴格之「國會保留」，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取「法律保留」的立場。又關於法律授權之方式，則承認以「概括授權」訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨「綜合判斷」之。我國房屋稅的稅基係「房屋現值」（房屋稅條例第5條參照），房屋現值之計算，則係依房屋標準價格的相關事項定期評定之（房屋稅條例第11條參照）。至於評定房屋標準價格的相關事項，並非以房屋的單一情形（如面積大小）為準，依房屋稅條例第11條第1項規定，房屋標準價格係「由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」以觀，除了明定房屋標準價格的相關事項，並授權不動產評價委員會評定及由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」的要求之外，依其法律規定之意旨，應含有評定客觀的房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，以及在合理範圍，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」之規範意旨，或是區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範。
　　二、依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定，授權地方政府訂定房屋稅徵收細則。91年4月25日修正發布之臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」相較於房屋稅條例第11條第1項，其係規定依房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項」調查擬定，以作為臺北市房屋標準價格審查評定之依據，故較諸房屋稅條例，臺北市政府依該自治條例之規定，應有較寬的行政裁量，得按該市之實際情形，補充制定房屋稅之相關規範。因此，臺北市不動產評價委員會，在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨。
　　三、系爭作業要點第15點第1項，乃臺北市政府不動產評價委員會，在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符合量能課稅及稽徵經濟等規範意旨，未超出房屋稅條例第11條第1項規定授權之範圍。
【乙說】肯定說
　　一、房屋稅條例第5條：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……」第9條：「（第1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」第10條第1項：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及第11條第1項：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。
　　」根據上開規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。換言之，各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會，不得訂定以房屋稅條例第11條第1項所定以外之事項，用以決定房屋標準價格之行政命令，否則逾越房屋稅條例第11條第1項之授權範圍。
　　二、91年4月25日修正發布之臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」係在重覆不動產評價委員會評定房屋標準價格所依據之事項，為房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款所列各事項，此觀諸該條法文「稽徵機關應依『同條第1項第1款至第3款規定』房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定……」甚明。該條所稱之「等事項」，即是指房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款規定之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率，並不及其他事項。臺北市不動產評價委員會無從依臺北市房屋稅徵收自治條例第8條，規定以房屋稅條例第11條第1項所定以外之事項，決定房屋標準價格。
　　三、系爭作業要點第15點第1項規定以（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全等8項事項，作為對依房屋稅條例第11條第1項第1款「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」評定出之「房屋構造標準單價」（參見系爭作業要點第2點）加成之依據。換言之，系爭作業要點第15點第1項所定8項事項成為臺北市不動產評價委員會評定房屋標準價格之事項。然此8項事項並不在房屋稅條例第11條第1項3款所列之範圍內，系爭作業要點第15點第1項超出法律授權範圍，自屬違反法律保留原則及租稅法定主義而無效。
【表決結果】採甲說。
【決議】如決議文。
　　房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準：「一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點，其中第15點第1項規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全。」無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義。
【研究意見】擬採乙說第六庭吳東都法官提理由
　　一、司法院釋字第597號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容『且』應符合量能課稅及公平原則。」據此解釋可知，課人民以租稅負擔，關於租稅構成要件，首應形式上符合租稅法定主義，次應實質上符合量能課稅及公平原則。課人民以租稅負擔之行政命令，形式上不符合租稅法定主義者，即屬違憲之法令，尚不得以其符合量能課稅原則，而免於受不合法之宣告。更不得以稅捐稽徵經濟為由，而將不符合租稅法定主義之行政命令合法化。
　　二、依房屋稅條例第5條及第10條第1項之規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項所定事項，即：1.按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級；2.各類房屋之耐用年數及折舊標準；3.按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分所訂定標準，評定房屋標準價格。此是對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。而稅基屬於租稅構成要件，涉及稅基計算標準之事項，係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，應由法律或法律具體明確授權之命令定之（司法院釋字第705號解釋參照）。臺北市不動產評價委員會為執行上開規定，經其決議由臺北市政府公告之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱系爭作業要點）第2點：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據」，所稱之「房屋構造標準單價表」，是關於房屋稅條例第11條第1項第1款之「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」；所稱之「折舊率及耐用年數表」則是關於同條項第2款之「各類房屋之耐用年數及折舊標準」；所稱之「房屋街路等級調整率評定表」，則是關於同條項第3款所稱「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」。91年4月25日修正發布之臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱臺北市房屋稅自治條例）第8條：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之」，其所稱之「房屋種類等級」、「耐用年數、折舊標準」及「地段增減率」，就分別是上開房屋稅條例第11條第1項所列3款及系爭作業要點第2點所稱之「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」、「房屋構造標準單價表」；「各類房屋之耐用年數及折舊標準」、「折舊率及耐用年數表」；「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」、「房屋街路等級調整率評定表」。可見，臺北市房屋稅自治條例第8條之規定，係在重覆房屋稅條例第11條第1項所規定，不動產評價委員會評定房屋標準價格所依據之事項，為該條項第1款至第3款所列各事項。換言之，臺北市房屋稅自治條例第8條所稱之「等事項」，即是指房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款規定之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率，並不及其他事項。因此，房屋標準價格之基本公式為：房屋標準價格＝房屋構造標準單價×（1-折舊率×折舊經歷年數）×地段等級調整率（房屋街路等級調整率）。房屋標準價格乘面積就是房屋現值。
　　三、系爭作業要點第15點第1項：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築
　　（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全。」此規定就「房屋構造標準單價」，按該棟房屋坐落地點之「街路等級調整率」加成核計，係提高房屋構造標準單價，只是提高多少，是依「街路等級調整率」加成核計。而如何之房屋應依此規定提高其標準單價，則視其是否具有：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全等8項標準而定。換言之，兩棟同時建造完成使用，座落在同一地段之房屋，房屋之構造、用途及總層數相同，如果一棟具有系爭作業要點第15點第1項所列舉之8項標準，另一棟未具備，則具備者之房屋構造標準單價要依地段等級調整率加成，也就是其房屋標準價格的地段等級調整率要乘2次。然而，上開系爭作業要點第15點第1項所列舉之8項標準，與房屋稅條例第11條第1項第1款規定「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」，所稱之「建造材料」，幾乎無相關。系爭作業要點第15點第1項以與房屋稅條例第11條第1項第1款無相關之事項，作為決定房屋構造標準單價之要素，影響稅基之計算，超出房屋稅條例第11條第1項之授權範圍，其因而提高稅基，增加人民之租稅負擔，違反租稅法定主義甚明。
　　四、甲說另認房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法。惟即使此說可成立，涉及房屋稅法定要件之事項，仍應由地方自治團體之立法機關立法為之（地方制度法第28條第2款），並符合法律明確性要求，而非由行政機關自行為之。苟認為房屋稅自治條例第8條之「等事項」，係包括房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款規定以外之事項，究是何事項，自該規定之法文，並無從得知。此種立法豈非違反法律明確性要求？如再解為此規定是授權臺北市地價評議委員會可將房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款規定以外之事項，作為提高稅基之事項，無異開一張空白支票予臺北市地價評議委員會，任由其填寫金額（註一）。
　　五、租稅法定主義之要求，有防止租稅行政權以目的正當為由而濫用手段之功能。吾人斷不能以臺北市房價過高，而允許以違反租稅法定主義之行政命令，增加其所謂「高級住宅」所有人之房屋稅之租稅負擔。此乃法治國家應堅守之防線！
　　註一：另可質疑者，系爭作業要點第15點第1項將高級住宅依「街路等級調整率」加成核計，然為何是依「街路等級調整率」加成？為何不是都加1倍？其關連性何在？

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104-5【會議次別】最高行政法院104年度6月份第1次庭長法官聯席會議（一）【決議日期】民國104年06月09日

【相關法條】訴願法第3條(101.06.27)行政執行法第2、11條(99.02.03)行政程序法第92、111、123、125、127條(102.05.22)行政執行法施行細則第2條(99.06.15)行政訴訟法第8條(103.06.18)漁業動力用油優惠油價標準第4、11、13、14條(102.12.31)民法第180、181、182、183條(104.01.14)漁業法第10、59條(104.02.04)
【決議】按行政程序法第127條第1項規定，目的在使行政機關所為授益行政處分因違法經撤銷等原因而溯及失其效力，受益人應返還因該處分所受領之給付，其條文立法原係繼受德國聯邦行政程序法第48條，但並未有如該法第49條之1第1項後段之規定「應返還之給付，以書面之行政處分核定之」而賦與行政機關得以行政處分命人民為給付之法律基礎。本件原告雖有將申購之優惠漁船油用於從事非漁業行為，而該當漁業動力用油優惠油價標準第13條第1項第7款之規定，惟該標準內並未另賦與主管機關得以行政處分命人民為給付之依據，該規定僅係重申漁業人應返還公法上不當得利之意旨，並不得解為主管機關有單方以行政處分裁量命漁業人返還不當得利之核定權。至行政執行法施行細則第2條第4款所稱之「其他公法上應給付金錢之義務」應指除該條第1至3款稅款等外，得由行政機關單方以行政處分裁量核定人民金錢給付而言，惟本件被告機關既未有得單方以行政處分裁量命原告返還不當得利之核定權，自無由依行政執行法第11條第1項以處分文書或書面通知限期履行作為執行名義，而須另行提起給付訴訟，以取得執行名義。本件被告機關以函文通知漁業人繳回優惠油價補貼款，並未對外直接發生下命原告繳回優惠油價補貼款或確認給付種類、金額之法律效果，核屬觀念通知，而非行政處分。
【法律問題】行政機關所為授益行政處分因違法經撤銷或解除條件成就而溯及既往失其效力，受益人應返還因該處分所受領之給付時，行政機關得否作成下命之行政處分命返還。例如某甲（原告）所有漁船受有行政院農業委員會（被告）給付之優惠油價補貼款，嗣被查獲從事非漁業行為，依法應繳回補貼款。被告得否作成下命處分命原告繳回？討論意見：一、肯定說（即甲說）：按漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）第13條第1項第7款規定，漁業人有將申購之優惠漁船油用於從事非漁業行為者，應繳回該違規航次漁業動力用油量之優惠油價補貼款。是漁業人購買漁業動力用油時，即依前述說明，由油品公司按油牌價先予扣除後，再由被告編列預算，無息歸付油品公司。故被告依行政院所定之優惠油價標準，發給漁業人漁業動力用油購油手冊，由油品公司按油牌價先予扣除，再由被告編列預算，無息歸付油品公司，乃係附解除條件之授益行政處分，如漁業人購買動力用油後有違反上開規定從事非漁業行為者，即屬解除條件成就，應由被告執行收回該違規航次漁業動力用油量之優惠油價補貼款。原告之系爭漁船於獲得漁業動力用油優惠補貼後，將所購漁船動力用油用於從事非漁業行為，業已該當優惠油價標準第13條第1項第7款之規定，被告給予優惠油價補貼之授益行政處分，即因解除條件成就而溯及既往失其效力，是被告以書面通知漁業人即原告繳回該違規航次漁業動力用油量之系爭補貼款，並無不合；次按行政程序法第127條規定：「（第1項）授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。（第2項）前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。」依其文義，第2項所稱「返還範圍」，自係指第1項「受益人應返還因該處分所受領之給付」，易言之，第2項之完整文義應係「受益人應返還因該處分所受領之給付，其返還範圍準用民法有關不當得利之規定」，條文並未限制行政機關只能以提起一般給付訴訟之方式請求受益人返還所受利益，僅其受利益之範圍準用民法不當得利之規定而已。是於符合法律規定之情形下，行政機關尚非不得以行政處分之方式，命受益人返還其所受利益；再按行政執行法第2條：「本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。」第11條第1項：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。三、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。」所稱「公法上金錢給付義務」，同法施行細則第2條規定：「本法第二條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務。」條文除列舉1至3款為公法上金錢給付義務之類型，並以第4款「其他公法上應給付金錢之義務」為概括規定。而漁業人受優惠油價補貼而有優惠油價標準第13條第1項第7款之從事非漁業行為時，依條文規定既應繳回該違規航次用油量部分，是就此應繳回優惠油價補貼之規定，自屬行政執行法第11條第1項所指「義務人依法令負有公法上金錢給付義務」之範疇，依同條項第3款規定，被告自得以書面通知原告限期繳回系爭補貼款。復參以所謂行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。被告以書面通知原告限期繳回系爭補貼款，已對原告產生規制效力，不問其形式或名稱為何，義務人即原告收受通知之後，如有不服並非不得提起行政爭訟，該書面通知自係行政處分（吳庚著行政法之理論與實用增訂12版，第519頁至520頁參照）。末按優惠油價標準第14條第1項固規定：「漁業人或漁業從業人有前條第1項第1款至第6款、第3項或第4項所定情形之一者，依本法（即漁業法）第10條規定處分。」而漁業法第10條規定：「漁業人違反本法或依本法所發布之命令時，中央主管機關得限制或停止其漁業經營，或收回漁業證照1年以下之處分；情節重大者，得撤銷其漁業經營之核准或撤銷其漁業證照。……。」據此，漁業人違反優惠油價標準第13條第1項第1款至第6款、第3項或第4項之規定時，除應按其違規情形，分別依各該款、項之規定繳回漁業動力用油之優惠油價補貼款外，另應依漁業法第10條規定予以限制或停止其漁業經營……等處分。查優惠油價標準雖未另以明文規定漁業人有第13條第1項各款所定情形之一者，行政機關得以行政處分命漁業人繳回優惠油價補貼款，致被告所為書面通知與行政執行法第11條第1項「本於法令之行政處分」之規定似屬有間。惟依前開說明，原告係「依法令負有公法上金錢給付義務」，被告自可以書面行政處分命原告限期繳回系爭補貼款。
　　二、否定說（區分乙、丙、丁三說）：
【乙說】被告不得以下命行政處分之方式請求返還系爭補貼款，應提起一般給付訴訟，被告所為僅為觀念通知。
　　查優惠油價標準第13條第1項第7款，係規定漁業人有將申購之優惠漁船油用於從事非漁業行為者，應繳回該違規航次漁業動力用油量之優惠油價補貼款，而非賦予被告得以行政處分命漁業人繳回優惠油價補貼款之法律基礎。此觀諸同標準第14條第1項僅規定：「漁業人或漁業從業人有前條第1項第1款至第6款、第3項或第4項所定情形之一者，依本法第10條規定處分（即限制或停止其漁業經營、收回漁業證照1年以下之處分、撤銷其漁業經營之核准或撤銷其漁業證照）」，而未一併規定「漁業人有第13條第1項各款所定情形之一者，依該條項規定處分」，基於「明示其一，排除其他」之法理，益見該標準並未賦予被告得以行政處分命漁業人繳回優惠油價補貼款之權限。揆諸最高行政法院102年度判字第600號、103年度判字第107號判決意旨，尚不能以「漁業人」依優惠油價標準第13條第1項第7款負有繳回所受領優惠油價補貼款之義務，而認被告得以行政處分命該「漁業人」返還優惠油價補貼款；本件系爭漁船雖有將申購之優惠漁船油用於從事非漁業行為，而該當優惠油價標準第13條第1項第7款之規定，因認被告給予優惠油價補貼款之授益行政處分因解除條件成就而溯及既往失其效力，致漁業人受有利益、被告受有損害，且因漁業人受領給付之法律上原因已不存在，而發生公法上不當得利之關係，惟優惠油價標準第13條第1項第7款規定不過係重申漁業人應返還公法上不當得利之意旨，至於其請求權行使之對象（即受益人為何人）、返還之範圍等均須類推適用民法第180條至第183條之規定，被告並無單方裁量之決定權，性質上非屬前揭行政執行法第11條第1項所定之「公法上金錢給付義務」，被告尚不得以行政處分之方式命受益人返還系爭補貼款，如受益人經被告通知限期返還仍置之不理，被告即應提起行政訴訟法第8條第1項之一般給付訴訟，以訴請受益人返還不當得利（繳回系爭補貼款）。被告以書面通知原告繳回系爭補貼款，並未對外直接發生課予原告繳回優惠油價補貼款公法上金錢給付義務之法律效果，核屬觀念通知或催告之性質，且不因其載有救濟期間之教示、逾期不履行將移送強制執行等條款或經原告提起訴願及行政訴訟，而變更其本非屬行政處分之性質。
【丙說】被告不得以下命處分之方式請求返還，其所為僅為形式之行政處分，但行政法院仍需進行實體審理。
　　1.對於行政機關之公法上不當得利返還請求權之實現，學說上另有承認行政機關得直接以行政處分命相對人返還之觀點，並得以該行政處分作為嗣後行政強制執行之執行名義，此涉及學理上應用所謂「反面理論」之容許性爭議。亦即，行政機關作成行政處分時，對於該行政處分之行為形式之授權問題，具有肯定說與否定說兩種見解，肯定見解認為行政機關若欲採用行政處分之行為方式，並不需要有法律授權。從法律保留之角度觀察，法律保留原則之射程範圍僅及於處分之內容，不及於行為形式之授權要求；否定說則認為法律保留原則亦適用於行政行為之形式，行政機關對人民有請求權之實體法上依據，不能直接作為其有作成行政處分命給付之法律基礎。採否定說者認為行政機關追償公法上不當得利之途徑，除非另有法律對於行為形式之授權，否則應提起行政訴訟法第8條之一般給付訴訟請求之。（告別反面理論，程明修，月旦法學教室第145期）
　　2.惟縱使採取否定反面理論，認為行政機關在無法律對於行為形式之授權基礎下，不能以行政處分之方式請求返還公法上不當得利，仍可能存在「形式之行政處分」，係指行政機關明確地表示自己所作的行為是一個行政處分，但是事實上行政機關可能自始至終均無作成行政處分之權限（換言之，行政機關已經濫用了行政行為的形式選擇權，而誤用行政處分），或者將自己原本應作成之內部行為、行政命令或者自治規章或其他意思表示，誤以行政處分的外觀型態對外發布。同時也可能包括一些在外形上是以行政處分之形式公佈，而其內容卻僅僅是涉及民事法上措施之行為。由於形式之行政處分仍具有行政處分之形式外觀，對於相對人民而言，也是將之理解為真正的行政處分。一般認為，行政機關對於行政行為的誤用或者濫用，係屬於行政行為效力層次的問題。因此當人民欲針對該形式行政處分尋求法律救濟時，行政法院對之仍應有審判權限。而具體的訴訟類型還是適用以行政處分作為前提的訴訟類型，特別是撤銷訴訟。（形式之行政處分，程明修，月旦法學教室第45期）
　　3.綜上，採取反面理論之否定見解下，被告在無法律對於行為形式授權基礎下，本不得以行政處分之方式行使公法上不當得利返還請求權，惟被告所為之書面具有行政處分之外觀，並記載有救濟期間之教示、逾期不履行將移送強制執行等條款，據其表示之內容，目的在於造成公法上的效果，亦即擬以發生公法上之法律效果作為目的時，該行為就應該具有行政處分所應具備的規制上的特徵，係屬「形式之行政處分」，原告若有不服，理應容許其提起撤銷訴訟以為救濟。因此，在裁判上，仍應進行實體審理，以保障人民訴訟權益。
【丁說】被告不得以下命處分之方式請求返還，其所為之書面係無效之執行名義，人民得以確認無效之訴救濟之。
　　1.在行政處分之作成欠缺根據法規情形，由於行政執行係對人民自由權利之重大干預，如允許行政機關在欠缺法律、法律授權訂定之法規命令、自治條例或自治條例授權訂定之自治規則之依據下，得自由作成行政處分科加人民行政法義務並得依行政執行法強制執行，顯然與法律保留原則有違。因此，縱然此一情形涉及行政處分內容之實體爭議，如欲以該行政處分作為執行名義，仍以該處分係根據法規作成始為合法之執行名義。亦即，上開所謂「本於法令之行政處分」，解釋上係指「本於法律、法律授權訂定之法規命令、自治條例或自治條例授權訂定之自治規則之行政處分」而言，而不及於職權命令或行政規則。（賴恆盈，試論行政處分之執行名義適格，公法學與政治理論－－吳庚大法官榮退論文集）
　　2.惟實務上最值得檢討者，厥為因誤發、溢領扶（救）助金或補償費事件中，相關法規並未規定得作為行政處分命返還該公法上不當得利時，行政機關得否作成行政處分命返還之事件。類似相關判決，諸如最高行政法院92年度判字第620號、第843號、第784號、第653號、第590號判決，均認主管機關既無依法單方裁量核定之權限，仍應由行政機關提起一般給付之訴，以確定不當得利之範圍，學者基於行政強制執行之法律保留要求以及規範體系之和諧，應認為其不得作成行政處分命返還誤發或溢領之各種金錢給付。（賴恆盈，試論行政處分之執行名義適格，公法學與政治理論－－吳庚大法官榮退論文集）
　　3.又觀行政程序法第111條：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，有認為第7款屬概括條款，尚待日後學界與實務之推廣與確認。學者陳敏將第7款即相對之無效原因計列欠缺管轄權、不依法定方式、主觀之事實不能、法律不能、內容不明確及意思瑕疵等項目。被告未依法定方式給付訴訟請求返還不當得利，逕以行政處分之方式作成，人民得以確認無效之訴加以救濟。且衡諸人民未必得立予判斷行政處分係屬無效或得予撤銷之情，倘人民對於究應提起訴願或行政訴訟之決定有所錯誤時，均應視為人民已於時限內完成訴願或起訴行為，倘原處分機關於訴願程序中已拒絕人民訴願請求並檢具答辯，人民應即無需另向原處分機關請求確認之必要。（包國祥律師，無效行政處分－政府濫權之阻止，律師雜誌第263期）
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
　　按行政程序法第127條第1項規定，目的在使行政機關所為授益行政處分因違法經撤銷等原因而溯及失其效力，受益人應返還因該處分所受領之給付，其條文立法原係繼受德國聯邦行政程序法第48條，但並未有如該法第49條之1第1項後段之規定「應返還之給付，以書面之行政處分核定之」而賦與行政機關得以行政處分命人民為給付之法律基礎。本件原告雖有將申購之優惠漁船油用於從事非漁業行為，而該當漁業動力用油優惠油價標準第13條第1項第7款之規定，惟該標準內並未另賦與主管機關得以行政處分命人民為給付之依據，該規定僅係重申漁業人應返還公法上不當得利之意旨，並不得解為主管機關有單方以行政處分裁量命漁業人返還不當得利之核定權。至行政執行法施行細則第2條第4款所稱之「其他公法上應給付金錢之義務」應指除該條第1至3款稅款等外，得由行政機關單方以行政處分裁量核定人民金錢給付而言，惟本件被告機關既未有得單方以行政處分裁量命原告返還不當得利之核定權，自無由依行政執行法第11條第1項以處分文書或書面通知限期履行作為執行名義，而須另行提起給付訴訟，以取得執行名義。本件被告機關以函文通知漁業人繳回優惠油價補貼款，並未對外直接發生下命原告繳回優惠油價補貼款或確認給付種類、金額之法律效果，核屬觀念通知，而非行政處分。
【研究意見】擬採乙說第一庭鄭小康法官提
【理由】一、行政程序法第127條第1項規定：「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。」目的在使行政機關所為授益行政處分因違法經撤銷等原因而溯及失其效力，受益人應返還因該處分所受領之給付，惟行政機關究否可依職權以下命之「行政處分」向人民請求返還，抑或必須向行政法院提起「一般給付訴訟」，始得對人民請求？此問題實務及學說見解歧異，本件，採肯定說之理由，乃以：1.原告之系爭漁船於獲得漁業動力用油優惠補貼後，將所購漁船動力用油用於從事非漁業行為，業已該當漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）第13條第1項第7款之規定，被告給予優惠油價補貼之授益行政處分，即因解除條件成就而溯及既往失其效力，是被告以書面通知漁業人即原告繳回該違規航次漁業動力用油量之系爭補貼款，並無不合（註一）。2.次認行政程序法第127條之規定，並未限制行政機關只能以提起一般給付訴訟之方式請求受益人返還所受利益，僅其受利益之範圍準用民法不當得利之規定而已。是於符合法律規定之情形下，行政機關尚非不得以行政處分之方式，命受益人返還其所受利益。3.漁業人受優惠油價補貼而有優惠油價標準第13條第1項第7款之從事非漁業行為時，依條文規定既應繳回該違規航次用油量部分，是就此應繳回優惠油價補貼之規定，自屬行政執行法第11條第1項所指「義務人依法令負有公法上金錢給付義務」之範疇，依同條項第3款規定，被告自得以書面通知原告限期繳回系爭補貼款等為由。
　　二、惟查：
　　1.本件系爭漁船雖有將申購之優惠漁船油用於從事非漁業行為，而該當優惠油價標準第13條第1項第7款之規定，因認被告給予優惠油價補貼款之授益行政處分因解除條件成就而溯及既往失其效力，從而漁業人受領給付之法律上原因已不存在，而發生公法上不當得利之關係，惟優惠油價標準第13條第1項第7款規定不過係重申漁業人應返還公法上不當得利之意旨，並不得作為被告有單方以行政處分裁量原告返還不當得利之決定權。
　　2.行政機關對人民固有請求權之實體法上依據，惟其欲作成命人民給付之行政處分，因其乃為課以人民義務，仍須法有明文，始得為之，此亦有法律保留原則之適用。經查行政程序法第127條第1項僅規定行政機關所為授益行政處分因違法經撤銷等原因而溯及失其效力，受益人應返還因該處分所受領之給付，惟因我國行政程序法第127條繼受德國聯邦行政程序法第48條（註二），並未有如該法第49條之1第1項後段之規定〔德國聯邦行政程序法於西元1996年修正，增訂第49條之1，於該條第1項規定：「行政處分撤銷或廢止溯及既往發生效果，或因解除條件成就而失其效力者，已提供之給付應予返還。應返還之給付，以書面之行政處分核定之。」（本項前段相似規定於同法第48條第1項）該條項後段「應返還之給付，以書面之行政處分核定之」，即是賦與行政機關得以行政處分命人民為給付之法律基礎。〕尚不能以受益人依行政程序法第127條負有返還所受領給付之義務，而認處分機關得以行政處分命其返還（註三）。
　　3.再者，亦有學說以德國「反面理論」（行政機關以行政處分為給付者，得以行政處分命返還）為基礎持肯定見解。認行政處分因撤銷、廢止、條件成就等而溯及失效者與不當得利返還請求權間，具有相連接而不可分及必然關連性，換言之，即撤銷等原因行為，同時附隨帶來不當得利返還請求權之誕生，亦即具有創設請求權之效果，人民僅回復公法上不當財產損益變動前狀態，並未對人民產生侵害自由或權利不利益之情形，無法律保留原則之適用（註四）。惟查不當得利返還客體及範圍具多樣性與複雜性，而有可能超過利益原形，形成新的不利益或負擔。且授益處分撤銷或廢止，只是公法上不當得請求權無法律上原因要件之一，行政機關亦可能因具可歸責事由或基於誠信原則、信賴保護原則等情而不得向人民請求返還不當得利。凡此種種，皆是在行政處分撤銷或廢止後，行政機關對人民行使不當得利返還請求權，因與不當得利要件不合，而不得行使公法上請求權之情形。由此可知，並非授益處分一經撤銷或廢止，當然發生行政機關不當得利返還之請求，行政處分撤銷、廢止或條件成就與不當得利返還間未必有相連接而不可分及必然關聯性。因而自無排除法律保留原則之適用（註五）。
　　4.行政執行法第11條第1項：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。三、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。」所稱「公法上金錢給付義務」，同法施行細則第2條規定：「本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務。」條文除列舉1至3款為公法上金錢給付義務之類型，並以第4款「其他公法上應給付金錢之義務」為概括規定。採肯定說者，以漁業人受優惠油價補貼而有優惠油價標準第13條第1項第7款之從事非漁業行為時，依條文規定既應繳回該違規航次用油量部分，就此應繳回優惠油價補貼之規定，自屬行政執行法第11條第1項所指「義務人依法令負有公法上金錢給付義務」之範疇，依同條項第3款規定，被告自得以書面通知原告限期繳回系爭補貼款。惟查前開行政執行法第11條第1項所謂「本於法令之行政處分」，解釋上係指「本於法律、法律授權訂定之法規命令、自治條例或自治條例授權訂定之自治規則之行政處分」而言，而不及於職權命令或行政規則（註六）。而優惠油價標準固係基於漁業法第59條所授權制定，惟該條文僅規定「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動力用油優惠油價標準，由行政院定之。」屬概括授權。依層級化保留理論而言，對涉及除剝奪人民生命或限制自由者外之限制其他自由權利者，應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則（司法院釋字第443號解釋參照）。而命原告繳回補貼款，無疑已涉及人民財產權，被告本於為下命行政處分之法規命令，其授權自應符合具體明確原則，然參諸前開漁業法第59條之授權，尚難謂已符該原則，從而被告據以為行政處分或法令之依據，自尚有未足，自難遽依行政執行法第11條第1項第1款、第3款得以書面通知原告限期繳回系爭補貼款。
　　5.綜上，被告不得以下命行政處分之方式請求返還系爭補貼款，應提起一般給付訴訟，而被告所為通知原告返還系爭補貼款充其量僅為觀念通知，而非行政處分。從而自無庸再予論斷該通知係屬形式之行政處分或係無效之執行名義。
　　註一：本院101年度判字第1132號判決
　　註二：立法院行政程序法第127條議案關係文書
　　註三：本院102年度判字第600號判決
　　註四：劉建宏，〈行政主體向人民主張公法上返還請求權之法律途徑及其返還方法－以授益處分經自行撤銷之情形為例〉，《東吳法律學報》，第19卷第2期，2007年10月，頁190-191。
　　註五：姚其聖，〈論行政機關不得以行政處分命人民返還公法上不當得利〉，《司法周刊》，第1644期，102年5月，頁6-8
　　註六：賴恆盈，試論行政處分之執行名義適格，公法學與政治理論－吳庚大法官榮退論文集，頁570
【研究意見】續第一庭鄭小康法官提
　　查公法上金錢給付，倘得由行政機關作成處分移送行政執行處強制執行即可達到目的者，不得提起一般給付訴訟。通常如行政機關依法有權核定給付種類、數額者，其核定自屬有執行力之行政處分，反之則非行政處分（註一）。從而，本件公法上不當得利返還請求權，被告機關並無以下命處分請求返還之權限，已如前研究意見所述，則被告機關請求返還，僅係行使公法請求權之表示，性質上屬於觀念通知，而非行政處分。是本件被告以系爭函文通知原告繳回優惠油價補貼款，並未對外直接發生下命原告繳回優惠油價補貼款公法上金錢給付義務之法律效果，核屬觀念通知或催告之性質，而非行政處分。又本件被告既不得以下命處分命原告繳回補貼款，顯即無權核定原告給付種類及數額，故該通知，亦不發生直接影響行政法上法律效果之確認處分效力（註二）。
　　註一：吳庚，行政法之理論與實用，第10版，第688頁
　　註二：同上，第353頁
【研究意見】擬採甲說第三庭林文舟法官提
【理由】一、按漁業法第59條規定：「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動力用油優惠油價標準，由行政院定之。」；漁業動力用油優惠油價標準第4條第1項規定：「依法領有漁業證照之漁業人，於國內購買漁業動力用油作漁業使用，依法免徵貨物稅、營業稅，並依本標準規定享有優惠油價之補貼款。但專營娛樂漁業漁船之漁業人，不得享有補貼款。」、第11條第1項規定：「油品公司銷售甲種、乙種或丙種漁船油時，應按油牌價先予扣除第四條第二項所定貨物稅、營業稅及前條所定優惠油價補貼款，再由本院農委會編列預算，將補貼款無息歸付油品公司。」、第13條第1項規定：「使用甲種、乙種或丙種漁船油之漁業人，應按其違規情形，分別依下列規定繳回漁業動力用油之優惠油價補貼款：一、……七、從事非漁業行為：繳回該違規航次用油量部分。」由上可見，依漁業法第59條授權訂定之漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）係先以第4條第1項、第11條第1項規定賦予漁業人購買甲種、乙種或丙種漁船油（下稱漁船油）作漁業使用時，享有優惠油價之補貼利益，再於第13條第1項直接規定漁業人繳回優惠油價補貼款的義務與原因要件，乃基於權利義務平衡原則，於授予利益同時課予不得為第13條第1項各款行為之義務，其違反的法律效果即是應繳回該優惠油價補貼款，並不違反比例原則，亦未逾越漁業法授權訂定優惠油價標準的範圍（蓋所謂優惠標準，論理上包括何種情形應予優惠、何種情形不予優惠或應予收回），自應加以適用。準此，漁業人以優惠油價購買漁船油後，如有優惠油價標準第13條第1項各款所定違規情形，即有繳回該優惠油價補貼款之公法上金錢給付義務；主管機關無須先撤銷或廢止原授予優惠油價補貼利益的處分，再據以主張公法上不當得利返還請求權，亦無庸解為主管機關依行政院所定之優惠油價標準，發給漁業人漁業動力用油購油手冊，由油品公司按油牌價先予扣除，再由主管機關編列預算，無息歸付油品公司，乃附解除條件之授益行政處分，如漁業人購買動力用油後有從事非漁業行為等違規情形者，即屬解除條件成就，依行政程序法第127條規定，有不當得利返還義務等情。乙說所謂「系爭漁船雖有將申購之優惠漁船油用於從事非漁業行為，而該當優惠油價標準第13條第1項第7款之規定，因認被告給予優惠油價補貼款之授益行政處分因解除條件成就而溯及既往失其效力，致漁業人受有利益、被告受有損害，且因漁業人受領給付之法律上原因已不存在，而發生公法上不當得利之關係，惟優惠油價標準第13條第1項第7款規定不過係重申漁業人應返還公法上不當得利之意旨」云云，逾越優惠油價標準規定前後文義的範圍，且主管機關當初授予優惠油價補貼利益時，未必以優惠油價標準第13條第1項各款情形作為解除條件，其可能係以不得有該等情形為負擔（附款），而於受益人未履行負擔時，始依行政程序法第123條第3款之規定，依職權加以廢止，則在主管機關尚未廢止其授益處分前，優惠油價標準發布時如何預先重申漁業人應返還公法上不當得利之意旨？
　　二、次按行政執行法第11條第1項規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。三、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。」，將依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務者並列；同法施行細則第2條規定：「本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務。」，其條文除列舉1至3款為公法上金錢給付義務之類型，並以第4款「其他公法上應給付金錢之義務」為概括規定。而漁業人享受優惠油價補貼利益後，如有優惠油價標準第13條第1項第7款之從事非漁業行為時，依同款規定既應繳回該違規航次用油量之優惠油價補貼款，則此法令所規定繳回優惠油價補貼款之義務，即屬行政執行法第11條第1項所指「義務人依法令負有公法上金錢給付義務」之範疇，依同條項第3款規定，主管機關自得以書面通知該漁業人限期繳回優惠油價補貼款。茲主管機關行政院農業委員會以書面通知原告限期繳回系爭補貼款，逾期未繳納，將依行政執行法第11條第1項規定移送強制執行等語，參照本院104年2月10日庭長法官聯席會議就農地重劃差額地價繳納通知的性質所為決議意旨，足認此通知具有以書面限期催告履行，達致執行要件之法律效果，為行政處分，原告自得對之循序提起撤銷訴訟，以求救濟。
　　三、縱使採取乙說之見解，認主管機關尚不得以行政處分之方式命受益人返還優惠油價補貼款，惟乙說既認為漁業動力用油優惠油價補貼行為係附解除條件之授益處分，則主管機關對於解除條件的成就及公法上不當得利返還義務之發生，亦非不得作成行政處分加以確認；如果解為漁業動力用油優惠油價補貼行為乃附負擔（不得有優惠油價標準第13條第1項各款之違規情形）之授益處分，則於受益人未履行該負擔時，主管機關依行政程序法第123條第3款之規定，得依職權加以廢止，並依同法第125條但書規定，使之溯及既往失其效力，就此而言，即屬形成處分。故行政法院仍應先決定系爭優惠油價補貼行為之性質，再探究主管機關通知函是否包含確認或形成處分之意旨，不可僅因主管機關就系爭補貼款之返還，無法作成下命處分，即謂其通知函全然非行政處分，而以裁定駁回原告所提撤銷訴訟。
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104-6【會議次別】最高行政法院104年度6月份第1次庭長法官聯席會議（二）【決議日期】民國104年06月09日

【相關法條】政府採購法第74、75、76、83、85-1、85-2、85-3、85-4、101、110條(100.01.26)國民住宅出售出租及商業服務設施暨其他建築物標售標租辦法第4條(104.03.31)國有財產法第8、46、52-2條(101.01.04)國有財產法施行細則第55-2、55-3條(99.07.23)全民健康保險法第5條(100.06.29)辦理國有財產法第五十二條之二讓售案件注意事項第4、13條(98.12.31)審查國有財產法第五十二條之二讓售案件補充規定第1、6條(98.07.30)
【決議】依國有財產法第52條之2之立法緣起，係因台灣光復後辦理土地總登記時，已長期供建築居住使用之土地，其直接使用人不諳法令而未申辦登記，致基地經登記為國有，反成無權占有，極不公平，為回復其權利，特設明文以為依據。是其規範目的在於私權回復，尚非基於公益之考量。原財政部國有財產局（自102年1月1日起改制為財政部國有財產署）基於私法契約自由，依本條規定，代表國庫讓售非公用國有土地予直接使用人，係基於準私人地位所為之國庫行為，屬於私法行為，直接使用人如有爭執，應提起民事訴訟以求解決。
【法律問題】甲主張某地號非公用國有土地（下稱系爭國有土地），於民國35年12月31日以前已供其建築、居住使用至今，其為直接使用人，乃依國有財產法第52條之2規定，於104年1月13日前，檢具有關證明文件，向財政部國有財產局（下稱國有財產局）申請讓售系爭國有土地；國有財產局依現場使用情形判斷及相關書面資料查證結果，因認其地上建物未坐落系爭國有土地，核與國有財產法第52條之2、辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項第4點、審查國有財產法第52條之2讓售案件補充規定第1點第9款、第6點第13款等讓售法令規定不符，爰依辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項第13點第2項第3款規定，以函文將甲之申購案予以註銷。甲不服，究應提起行政爭訟或民事訴訟救濟？
【甲說】應提起行政爭訟救濟。
　　鑑於35年間臺灣省辦理土地總登記時，眾多直接使用人因資訊不發達、民智未開，而未前往登記，致原得登記為直接使用人私有土地被登記為國有土地後，直接使用人再被要求繳交租金，對直接使用人而言，非常不公平，立法委員遂連署提案國有財產法增訂第52條之2規定，將原得登記為私有土地無償發還予直接使用人，以符合公平正義。嗣經行政協商、黨團協商，立法院於88年12月28日三讀通過按第1次公告土地現值計算讓售價格（非常低廉），讓售原得登記為私有土地予直接使用人，並附帶決議該條文修正施行後，直接使用人使用土地之面積逾500平方公尺者，得准其以分戶分割方式辦理；另為便民提高服務品質，國有財產局應至各地舉辦說明會，統一作業方式。嗣行政院於89年11月15日增訂發布國有財產法施行細則第55條之2、第55條之3，國有財產局亦於90年1月11日訂定發布辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項、於93年9月3日訂定發布審查國有財產法第52條之2讓售案件補充規定。準此，國有財產局或所屬分支機構依上揭規定，將35年間臺灣省辦理土地總登記時，原得登記為私有土地之非公用國有土地，低價讓售予早於35年12月31日以前建築、居住使用至今之直接使用人，乃具有還地於民之行政目地。當人民主張其為非公用國有土地之直接使用人，檢具有關證明文件，向國有財產局或所屬分支機構申請讓售該非公用國有土地時，國有財產局或所屬分支機構應依上揭規定審查、辦理讓售，亦即應依法行政，符合法定要件者，即應辦理讓售，不符合法定要件者，即應註銷申購案，否則不符合公平正義，故尚難遽謂其行政行為為國庫行為，而有契約自由原則之適用。本題甲依國有財產法第52條之2規定，檢具有關證明文件，向國有財產局申請讓售系爭國有土地一案，國有財產局依法行政，除認定核與國有財產法第52條之2、辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項第4點、審查國有財產法第52條之2讓售案件補充規定第1點第9款、第6點第13款等讓售法令規定不符外，亦考量甲之申購案既不符合法定要件，若猶按第1次公告土地現值計算讓售價格，讓售系爭國有土地予甲，反而不符合公平正義，而與國有財產法第52條之2之立法意旨相悖，乃依辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項第13點第2項第3款規定，註銷甲之申購案。則國有財產局就該公法上具體申購系爭國有土地事件所為之註銷申購案之決定，係對外直接發生法律效果之單方行政行為，屬行政處分而非國庫行為，因具公法性質，甲如不服，應提起行政爭訟救濟。
【乙說】應提起民事訴訟救濟。
　　行政機關代表國庫出售公有財產，並非行使公權力對外發生法律上效果之單方行政行為，即非行政處分，而屬私法上契約行為，當事人若對之爭執，自應循民事訴訟程序解決，業經司法院釋字第448號解釋在案。另因申請讓售非公用國有土地事件，係行政機關在不妨礙非公用國有土地依法保管、使用、收益及處分原則下，基於私法契約自由，讓售非公用國有土地予特定人，其乃純屬私法關係，因其並非行政機關基於公權力，為公共利益所執行之給付行政，自無從分析出公法關係。是以，行政機關代表國庫讓售非公用國有土地，係基於準私人之地位所為之國庫行為，屬於私法行為，並非行使公權力對外發生法律上效果之單方行政行為，即非行政處分。人民與行政機關因讓售非公用國有土地所發生之爭執，因屬私法關係所發生之爭執，係屬民事訴訟範圍，非屬行政爭訟範疇，人民應提起民事訴訟救濟。本題甲向國有財產局申請讓售系爭國有土地，核屬為訂立申購契約所為要約之意思表示，而國有財產局以函文將甲之申購案予以註銷，則屬拒絕讓售之意思表示，揆諸改制前本院53年判字第234號判例意旨，尚非該局基於公權力所為之行政處分，甲應提起民事訴訟救濟。
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
【決議文】依國有財產法第52條之2之立法緣起，係因台灣光復後辦理土地總登記時，已長期供建築居住使用之土地，其直接使用人不諳法令而未申辦登記，致基地經登記為國有，反成無權占有，極不公平，為回復其權利，特設明文以為依據。是其規範目的在於私權回復，尚非基於公益之考量。原財政部國有財產局（自102年1月1日起改制為財政部國有財產署）基於私法契約自由，依本條規定，代表國庫讓售非公用國有土地予直接使用人，係基於準私人地位所為之國庫行為，屬於私法行為，直接使用人如有爭執，應提起民事訴訟以求解決。
【研究意見】第二庭吳慧娟法官提
　　按民國87年2月27日司法院釋字第448號解釋：「……行政機關代表國庫出售或出租公有財產，並非行使公權力對外發生法律上效果之單方行政行為，即非行政處分，而屬私法上契約行為，當事人若對之爭執，自應循民事訴訟程序解決。行政法院58年判字第270號判例及61年裁字第159號判例，均旨在說明行政機關代表國庫出售或出租公有財產所發生之爭議，應由普通法院審判，符合現行法律劃分審判權之規定，無損於人民訴訟權之行使，與憲法並無牴觸。」嗣91年3月15日司法院釋字第540號解釋：「國家為達成行政上之任務，得選擇以公法上行為或私法上行為作為實施之手段。其因各該行為所生爭執之審理，屬於公法性質者歸行政法院，私法性質者歸普通法院。惟立法機關亦得依職權衡酌事件之性質、既有訴訟制度之功能及公益之考量，就審判權歸屬或解決紛爭程序另為適當之設計。此種情形一經定為法律，即有拘束全國機關及人民之效力，各級審判機關自亦有遵循之義務。」及其理由書：「……至於申請承購、承租或貸款者，經主管機關認為依相關法規或行使裁量權之結果（參照國民住宅出售、出租及商業服務設施暨其他建築物標售標租辦法第4條）不符合該當要件，而未能進入訂約程序之情形，既未成立任何私法關係，此等申請人如有不服，須依法提起行政爭訟……。」次按本院93年2月份庭長法官聯席會議（二）決議：「沒收押標金部分，係因採購契約履約問題所生之爭議，屬私權糾紛而非公法爭議，行政法院無審判權，應以裁定駁回。通知廠商將列為不良廠商於政府採購公報部分，則係行政機關依採購法第101條規定所為處分，屬公法事件，受訴法院應為實體判決。」本院93年度裁字第625號裁定意旨略以：「政府機關依政府採購法進行採購之行為，究為政府機關執行公權力之行為或係立於私法法律地位所為私經濟行為，未可一概而論。由行為時該法第74條、第75條第1項第1款、第76條、第83條（91年2月6日修正前第83條第1項）、第85條之1至4，第85條之1第1項規定，可見立法政策係採政府機關之招標、審標、決標等訂約前之作為為執行公權力之行為，以異議、申訴程序救濟，申訴審議判斷視同訴願決定。訂約後之履約、驗收等爭議，則以調解或仲裁程序解決。關於招標、審標、決標爭議之審議判斷既視同訴願決定，自應認政府機關之招標、審標、決標行為均係執行公權力之行為，亦即為就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，係行政處分，而許其依行政訴訟法規定救濟，此觀91年2月6日修正前政府採購法第83條第1項規定應附記爭訟期限自明，否則如不視為行政處分，許其依行政訴訟法提起行政訴訟，該視同訴願決定之規定即無必要。」迺高雄高等行政法院94年度訴字第11號判決意旨略謂：「……司法院釋字第448號解釋……係針對租賃關係成立後『履行問題』所為之解釋，而非對於是否准予承租之決定所為之解釋；又……同院釋字第540號解釋……理由更載明……意旨，足見該解釋就國有財產之承租係採取『二階段理論』，即於訂約前之階段屬公法爭議，訂約後之履行爭議部分屬私權爭執。而觀依國有財產法第46條第1項規定授權所訂定之『國有耕地放租實施辦法』第8條規定……是關於國有耕地之放租既須經主管機關審查、核定程序，要非主管機關得基於自由意思任意為之，參諸司法院釋字第540號解釋之意趣，自應依同一方式尋求解決，否則於訂約程序前階段之爭執，人民權益之保護即有不週。……」（嗣經本院96年度裁字第1422號裁定駁回申請人之上訴）因此，非公用國有土地讓售事件是否具有公、私法混合性質？有無「二階段理論」之適用？得否以「締約前」與「締約後」做為「公法」與「私法」之劃分基準？即有探討的餘地。鑑於35年間臺灣省辦理土地總登記時，眾多直接使用人因資訊不發達、民智未開，而未前往登記，致原得登記為直接使用人私有土地被登記為國有土地後，直接使用人再被要求繳交租金，對直接使用人而言，非常不公平，立法委員遂連署提案國有財產法增訂第52條之2規定，將原得登記為私有土地無償發還予直接使用人，以符合公平正義。嗣經行政協商、黨團協商，立法院於88年12月28日三讀通過按第1次公告土地現值計算讓售價格（非常低廉），讓售原得登記為私有土地予直接使用人，並附帶決議該條文修正施行後，直接使用人使用土地之面積逾500平方公尺者，得准其以分戶分割方式辦理；另為便民提高服務品質，財政部國有財產局（下稱國有財產局）應至各地舉辦說明會，統一作業方式。嗣行政院於89年11月15日增訂發布國有財產法施行細則第55條之2、第55條之3，國有財產局亦於90年1月11日訂定發布辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項、於93年9月3日訂定發布審查國有財產法第52條之2讓售案件補充規定。分析上揭國有土地讓售法規範之屬性，因涉及整體社會生活或根本問題的規整，符合重要性理論公法之主張、因向來僅政府機關得為制定，符合傳統理論公法之主張、因向來僅政府機關得為執行，符合高權理論公法之主張、因其法律主體之一方為公益性管理人，符合管理人理論公法之主張、因不論增刪修訂均屬政府機關之行政權限，符合權限理論公法之主張。且上揭國有土地讓售法規範，因係為將原得登記為私有土地低價讓售予直接使用人，符合目的說公法之屬性要件、因其所賦予之權利或課予之義務的對象僅限於公權力主體國有財產局，人民無法介入並必須服從，符合權力說公法之屬性要件、因僅規定國家或國有財產局得實現該法規之主體，符合特別法規說公法之屬性要件。公、私法混合二階段理論，在我國行政法上雖未被正式採用，惟由上揭本院93年2月份庭長法官聯席會議（二）決議、本院93年度裁字第625號裁定及高雄高等行政法院94年度訴字第11號判決意旨以觀，實務界對二階段理論得適用於政府機關之行政行為中係採正面態度，且係以「決定階段－締約前」及「履約階段－締約後」做為公、私法之劃分基準，並以「前階段公法+後階段私法=二階段理論」之方式表現。國有土地讓售方式及對象、國有土地讓售之標的、國有土地讓售之先買權利、國有土地售價及價款交付、國有土地是否讓售，國有財產局均無選擇之自由，國有土地讓售估價作業為法定，唯國有財產局得為執行，故定性為公法；國有土地讓售契約之要約，須經人民承諾始生效力，故定性為私法。（參見王樹穩碩士論文－國有土地租售法律定性之研究）本題甲依國有財產法第52條之2規定，檢具有關證明文件，向國有財產局申請讓售系爭國有土地一案，國有財產局依法行政，除認定核與國有財產法第52條之2、辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項第4點、審查國有財產法第52條之2讓售案件補充規定第1點第9款、第6點第13款等讓售法令規定不符外，亦考量甲之申購案既不符合法定要件，若猶按第1次公告土地現值計算讓售價格，讓售系爭國有土地予甲，反而不符合公平正義，而與國有財產法第52條之2之立法意旨相悖，乃依辦理國有財產法第52條之2讓售案件注意事項第13點第2項第3款規定，註銷甲之申購案。則國有財產局就該公法上具體申購系爭國有土地事件，依上揭法規判斷結果，因認不符合上揭法定要件，而為註銷申購案之決定，係對外直接發生法律效果之單方行政行為，屬行政處分而非國庫行為，具公法性質，且既與甲未能進入訂約程序，即未成立任何私法關係，甲如不服，應提起行政爭訟救濟。
【參考解釋】司法院釋字第540號解釋文：
　　國家為達成行政上之任務，得選擇以公法上行為或私法上行為作為實施之手段。其因各該行為所生爭執之審理，屬於公法性質者歸行政法院，私法性質者歸普通法院。惟立法機關亦得依職權衡酌事件之性質、既有訴訟制度之功能及公益之考量，就審判權歸屬或解決紛爭程序另為適當之設計。此種情形一經定為法律，即有拘束全國機關及人民之效力，各級審判機關自亦有遵循之義務。……
【該號解釋理由書】……至於申請承購、承租或貸款者，經主管機關認為依相關法規或行使裁量權之結果（參照國民住宅出售、出租及商業服務設施暨其他建築物標售標租辦法第4條）不符合該當要件，而未能進入訂約程序之情形，既未成立任何私法關係，此等申請人如有不服，須依法提起行政爭訟，係另一問題。
　　在89年7月1日行政訴訟法新制實施前，若干性質上屬於公法之事件，因行政訴訟欠缺適當之訴訟種類，而法律又未就其另行設計其他訴訟救濟途徑，遂長期以來均循民事訴訟解決，例如公務人員保險給付事件（參照本院釋字第466號解釋）、釋字第524號解釋公布前之全民健康保險法第5條被保險人與保險醫事服務機構間之爭議事件等，均其適例，此類事件嗣後自無再由民事法院審理之理由。……
【參考決議】本院93年2月份庭長法官聯席會議（二）：沒收押標金部分，係因採購契約履約問題所生之爭議，屬私權糾紛而非公法爭議，行政法院無審判權，應以裁定駁回。通知廠商將列為不良廠商於政府採購公報部分，則係行政機關依採購法第101條規定所為處分，屬公法事件，受訴法院應為實體判決。

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104-7【會議次別】最高行政法院104年7月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國104年07月28日

【相關法條】中華民國憲法第19條(36.01.01)民法第227條(104.06.10)所得稅法第2、3-4、4、14、42、100條(104.06.24)所得基本稅額條例第4條(101.08.08)稅捐稽徵法第12-1條(102.05.29)促進產業升級條例第6、7、8條(98.01.23)
【決議】納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現（本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部100年5月6日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，違反租稅法定主義，均非適法。
【法律問題】甲於民國99年5月10日與A銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，將其所有B公司股票68萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙、丙、丁（甲之父、姊、妹），約定信託期間所生孳息股票股利全歸乙取得，現金股利則由乙、丙、丁各取得三分之一，並已於翌年5月間，由乙、丙、丁分別將獲配之股利連同可扣抵稅額併入99年度所得額辦理結算申報完畢。嗣稽徵機關以上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實質上應屬委託人甲以其獲配之股利贈與受益人，乃將B公司分配予A銀行受託信託財產專戶之99年股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，轉正歸戶為甲之所得，併計核課其99年度之綜合所得稅，且依財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）二、（一）規定，加計同年度對受益人丙、丁之溢退稅額，另扣除受益人乙之溢繳稅額（甲之應納稅額－扣繳稅額及可扣抵稅額－自繳稅額－受益人乙之溢繳稅額＋對受益人丙、丁之溢退稅額），核定甲應補繳之稅款，其中「扣除以受益人名義溢繳之稅額，加計以受益人名義溢退之稅額」部分，是否適法？
【討論意見】
【甲說】基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅，故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳。在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。故稽徵機關依財政部100年5月6日令釋二、（一）規定，於計算委託人之應補稅額時，扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，其中加計以各受益人名義溢退之稅額部分，依法尚無不合。
【乙說】對於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，財政部100年5月6日令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依所得稅法第2條第1項、所得稅法第14條第1項第1類規定及司法院釋字第705號解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得稅，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原來因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題。雖上述之應補稅額計算式同財政部62年3月21日台財稅第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示，然既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故此等函釋之補稅方式，係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為。惟觀財政部100年5月6日令釋之基礎事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情事有別。再者，稅捐為法定之債，所得稅之客體乃為所得，不論稅捐稽徵機關所謂對委託人之「加害給付損害賠償請求權」是否存在，均不得列為委託人所得而予以課徵綜合所得稅；且稽徵機關將應對受益人請求不當得利返還之可扣抵稅款轉嫁於委託人之所得稅額，乃將稽徵經濟原則無限上綱，致破壞稅捐法定主義，無異以技術性規範反噬經由稅捐構成要件形式所表彰之實質稅捐正義。以上攸關稅捐構成要件成就與否之判斷，不得以稽徵經濟為名，任意變更或便宜行事，否則不利於稅捐法定主義之貫徹。故財政部100年5月6日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦與租稅法律主義有違，而不應援用。
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
　　納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現（本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部100年5月6日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，違反租稅法定主義，均非適法。
【研究意見】擬採乙說第三庭林文舟法官提
　　一、按所得稅法第100條第1項前段規定：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」準此，並基於稅捐法定主義，除非有法定抵銷原因，或明文抵減（例如99年5月12日廢止前促進產業升級條例第6條至第8條規定的投資抵減稅額）、加徵依據（例如所得基本稅額條例第4條第1項前段規定「一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之」）外，稽徵機關不得任意於前揭規定範圍外扣除或加計應納稅額。
　　二、次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第620號、第622號、第640號、第650號、第657號、第685號、第705號解釋參照）。
　　三、鑑於「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅」，因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅（司法院釋字第685號解釋意旨參照）。本件受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得稅，如因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認其就此部分的租稅義務得以抵減、免除或有其他消滅原因。蓋本件委託人與受益人乃不同的權利主體與租稅主體，稽徵機關對於受益人溢繳的稅款有退還的義務，與其對於委託人補徵稅款的權利，並非兩個當事人之間互負債務的關係，本不能主張互為抵銷，尤不得將受益人以自己名義溢繳的稅款，作為委託人同額租稅債務減免或消滅的原因，而於向委託人補徵綜合所得稅時，扣除以受益人名義溢繳之稅額。故本件稽徵機關核定委託人甲應補繳之稅款時，依財政部100年5月6日令釋二、（一）規定，扣除受益人乙之溢繳稅額部分，乃不適法。就此問題，甲、乙說雖無歧見，但甲說（例如高雄高等行政法院101年度訴字第486號判決採之，經本院103年度判字第589號判決維持）認為「加計以受益人名義溢退之稅額」部分，依法尚無不合，並因扣除溢繳稅額之結果，對委託人反較有利，基於不利益變更禁止原則，而維持原核定處分，與乙說認為「扣除以受益人名義溢繳之稅額，加計以受益人名義溢退之稅額」，均不適法而應撤銷原核定處分，則有不同。
　　四、至於受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得稅，如因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢退稅款之情形，係屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人索還，無異係任憑己意將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然牴觸租稅法定主義，並混淆權利義務主體，自非適法。且租稅債權係國家居於優越公權力之主體地位，得自行依法以行政處分確定其權利內容，並對納稅義務人之財產逕行強制執行之公法上債權，究其本質與民法所規範基於平等地位產生之私法債權有其迥然不同之處，本難類推適用民法第227條第2項「不完全給付」損害賠償之規定；何況對於受益人會滋生溢退稅款之情形，乃因稽徵機關將股利所得轉正歸戶為委託人之所得之結果，與委託人和銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約並無相當因果關係，自難謂稽徵機關對受益人之溢退稅款係委託人加害給付行為致生租稅債權之損害。退而言之，縱使認為稽徵機關對於委託人有所謂加害給付損害賠償請求權，在法律未授權稽徵機關以行政處分確認或得命為給付以實現此項請求權的情形下，其亦不能逕以加計溢退稅額的方式，併入補徵稅款之行政處分而向委託人求償。
　　五、綜上所述，本件稽徵機關將B公司分配予A銀行受託信託財產專戶之99年股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，轉正歸戶為甲之所得，併計核課其99年度之綜合所得稅，且依財政部100年5月6日令釋二、（一）規定，加計同年度對受益人丙、丁之溢退稅額，另扣除受益人乙之溢繳稅額，其中「扣除以受益人名義溢繳之稅額，加計以受益人名義溢退之稅額」部分，逾越前揭所得稅法第100條第1項前段之規定，違反租稅法定主義，均非適法而不應維持。

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104-8【會議次別】最高行政法院104年8月份第2次庭長法官聯席會議（一）【決議日期】民國104年08月25日

【相關法條】公務人員俸給法第2條(97.01.16)公務人員保障法第4、13、14、15、25、26、77條(92.05.28)
【決議】甲由主管人員調任為同一機關非主管人員，但仍以原官等官階任用並敘原俸級及同一陞遷序列，雖使其因此喪失主管加給之支給，惟基於對機關首長統御管理及人事調度運用權之尊重，且依公務人員俸給法第2條第5款規定，主管加給係指本俸、年功俸以外，因所任「職務」性質，而另加之給與，並非本於公務人員身分依法應獲得之俸給，故應認該職務調任，未損及既有之公務員身分、官等、職等及俸給等權益，不得提起行政訴訟請求救濟。
【法律問題】甲原係乙機關（下稱乙）所屬救災救護指揮中心警正二階股長。嗣乙認甲有不適任股長職務之事由，而將甲調任乙所屬第二救災救護大隊警正三階至警正二階督察員（仍以原官等官階任用並敘原俸級及同一陞遷序列）。甲不服，提起復審，遭決定駁回。再提行政訴訟，是否合法？
【討論意見】甲說：否定說。
　　公務人員權益之救濟，依復審、申訴、再申訴之程序為之。而公務人員對於服務機關或人事主管機關所為之行政處分，或對其依法申請之案件於法定期間內應作為而不作為，認為違法或顯然不當，致損害其權利或利益者，得提起復審；至於公務人員對於服務機關所為之管理措施或有關工作條件之處置認為不當，致影響其權益者，則僅得提出申訴、再申訴，為公務人員保障法（下稱保障法）第4條第1項、第25條第1項、第26條第1項、第77條第1項所明定。是以公務員身分受行政處分得否提起行政爭訟，應就處分內容分別論斷，如該行政處分足以改變公務員身分關係，或於公務員權益有重大影響之處分，或基於公務員身分所生之公法上財產請求權遭受損害，可提起行政爭訟；至於未改變公務員身分關係，或對其憲法所保障服公職之權利未有重大影響，亦未損害公務人員之公法上財產請求權之措施，諸如記大過、記過處分、申誡懲處、考績評定、免除行政兼職，或機關長官、主管所為不同區域或職務之調任、工作指派、所發布之職務命令、所提供之福利措施等，核屬保障法第77條第1項所指之工作條件或管理措施，非屬行政處分，公務人員僅得依申訴、再申訴程序尋求救濟，不得以復審之程序請求救濟，亦不許提起行政訴訟（司法院釋字第187、201、243、266、298、312、323、338、430、483、539號等解釋意旨參照）。職是，未改變公務員身分關係或對其憲法所保障服公職之權利未有重大影響，亦未損害公務人員之公法上財產請求權之內部工作條件或管理措施，基於訴訟資源合理分配及公務機關內部管理之必要，不論對之以何種形式之行政訴訟種類提起行政訴訟，均非法所許。甲由主管人員調任為非主管人員，雖使其因此喪失主管加給之支給，惟主管加給，係因主管人員所擔任主管「職務」之性質，依法給予之加給，並非本於公務人員身分依法應獲得之俸給，故應認該職務調任，未損及甲之身分、官等及俸給等權益，是其僅屬乙之內部管理事項，並非行政處分，故而甲雖得循保障法關於申訴及再申訴之程序以為救濟，但並不得提起行政訴訟請求救濟。
【乙說】肯定說。
　　「公務人員經銓敘審定之官等職等應予保障，非依法律不得變更。」「公務人員經銓敘審定之俸級應予保障，非依法律不得降級或減俸。」「公務人員依其職務種類、性質與服務地區，所應得之法定加給，非依法令不得變更。」保障法第13條、第14條、第15條分別定有明文。足見保障法已擴大對公務員權利之保護範圍，故雖非身分改變，只要與基本權利有重大關係如財產權，則加以保障。主管調任非主管職務業已影響該公務員之地位及俸給與將來退休之基數計算，應非屬單純之管理措施或工作條件調動，自得依保障法第25條「公務人員對於服務機關或人事主管機關所為之行政處分，認為違法或顯然不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起復審。」之規定，提起行政訴訟。（參照公務人員保障暨培訓委員會92年11月5日公保字第0920007861號函、司法院釋字684號解釋陳春生大法官協同意見書意旨）。本件乙將甲由救災救護指揮中心警正二階股長調任為第二救災救護大隊警正三階至警正二階督察員，即由主管職務調任非主管職務，已影響甲之地位及俸給，自應依公務人員保障法所定復審程序救濟，甲對復審結果不服，得提起行政訴訟救濟。
【表決結果】採甲說。
【決議】如決議文。
　　甲由主管人員調任為同一機關非主管人員，但仍以原官等官階任用並敘原俸級及同一陞遷序列，雖使其因此喪失主管加給之支給，惟基於對機關首長統御管理及人事調度運用權之尊重，且依公務人員俸給法第2條第5款規定，主管加給係指本俸、年功俸以外，因所任「職務」性質，而另加之給與，並非本於公務人員身分依法應獲得之俸給，故應認該職務調任，未損及既有之公務員身分、官等、職等及俸給等權益，不得提起行政訴訟請求救濟。

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104-9【會議次別】最高行政法院104年8月份第2次庭長法官聯席會議（二）【決議日期】民國104年08月25日

【相關法條】中華民國憲法第16、18條(36.01.01)行政程序法第92條(102.05.22)行政訴訟法第4條(103.06.18)公務人員任用法第17條(104.06.17)關務人員升任甄審辦法第6條(103.06.23)公務人員俸給法第16條(97.01.16)公務人員考績法第3、7、12條(96.03.21)公務人員陞遷法第12條(98.04.22)公務人員保障法第25、72、77、78、84條(92.05.28)公務人員訓練進修法施行細則第13條(103.05.20)警察人員陞遷辦法第14條(104.02.25)一百零三年軍公教人員年終工作獎金發給注意事項第7條(104.01.29)公務人員品德修養及工作潛能激勵辦法第12條(88.04.17)
【決議】憲法第18條所保障人民服公職之權利，包括公務人員任職後依法律晉敘陞遷之權，為司法院釋字第611號解釋所揭示。而公務員年終考績考列丙等之法律效果，除最近1年不得辦理陞任外（公務人員陞遷法第12條第1項第5款參照），未來3年亦不得參加委任升薦任或薦任升簡任之升官等訓練（公務人員任用法第17條參照），於晉敘陞遷等服公職之權利影響重大。基於憲法第16條有權利即有救濟之意旨，應無不許對之提起司法救濟之理。對之提起司法救濟之理。
【法律問題】公務員經評定年終考績列丙等，該公務員得否提起行政訴訟求為救濟？
【甲說】否定說
　　一、參照司法院釋字第187、201、243、266、298、312、323、338號解釋可知，須足以改變公務員身分關係，或於公務員權利有重大影響之處分，或基於公務員身分所產生之公法上財產請求權，始可依公務人員保障法（下稱保障法）所定復審、再復審程序請求救濟，並提起行政訴訟。考績丙等評定既未改變公務員身分，則係保障法第77條第1項所指管理措施，僅得依該法所定申訴、再申訴程序尋求救濟，至對於再申訴決定仍有不服，因同法第84條未規定準用第72條關於對於復審決定不服可依法提起行政訴訟之明文，自不得提起行政訴訟。
　　二、司法院釋字第266號解釋意旨：「依公務人員考績法所為之免職處分，因改變公務員身分關係，直接影響人民服公職之權利，依本院釋字第243號解釋，得許受處分之公務員提起行政訴訟。對於未改變公務員身分之其他考績結果有所不服，仍不許以行政訴訟請求救濟。惟公務人員基於已確定之考績結果，依據法令規定為財產上之請求而遭拒絕者，影響人民之財產權，參酌本院釋字第187號及第201號解釋，尚非不得依法提起訴願或行政訴訟，行政法院48年判字第11號判例與上述意旨不符部分，應不再援用。」可知因考績之結果，縱影響公務人員之財產請求權（考績獎金等），該考績之評等如未改變公務員身分，仍不許提起行政訴訟。僅就基於「已確定」之考績結果，依法令規定所為之財產上請求遭拒，方得提起，不因考績與因考績所生之財產請求權有關，即認該考績亦得提起行政訴訟。此為本院裁判先例所一貫採取之見解。
【乙說】肯定說：
　　一、年終考績考列丙等之法律效果，除了無考績獎金外，甚至不能領取年終工作獎金，也不得辦理陞任（公務人員陞遷法第12條第1項第5款、關務人員升任甄審辦法第6條第3款、警察人員陞遷辦法第14條第1項第5款參照）、三年內不得選拔為模範公務人員（公務人員品德修養及工作潛能激勵辦法第12條第2款參照）、未來三年不得參加委任升薦任或薦任升簡任之升官等訓練（公務人員任用法第17條參照）等不利後果，對於公務人員之公法上財產請求權及陞遷權（憲法第18條保障人民服公職之權利，也包括公務人員任職後依法律晉敘陞遷之權，司法院釋字第611號解釋意旨參照）亦有影響。基於憲法第16條有權利即有救濟之意旨，應無不許對之提起司法救濟之理。
　　二、徵諸司法院解釋已逐步解構特別權力關係。司法院釋字第653號解釋宣告典型特別權力關係下受羈押之刑事被告尚且得因執行羈押機關逾越羈押目的必要範圍外之不利決定，就其憲法保障之權利向法院提起訴訟救濟；司法院釋字第684號解釋更明白宣示：「侵害學生受教育權或其他基本權利，即使非屬退學或類此之處分，本於憲法第16條有權利即有救濟之意旨，仍應許權利受侵害之學生提起行政爭訟，無特別限制之必要。在此範圍內，本院釋字第382號解釋應予變更。」全面開放學生訴訟權，並就過往與公務員同屬特別權力關係下之學生權益得否提起司法救濟，揚棄「重大影響」標準，改採「權益侵害」之標準。公務員就考績丙等之評定得否提起行政訴訟，應繼此號解釋意旨予以承認，以達有權利即有救濟之憲法意旨。
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
　　憲法第18條所保障人民服公職之權利，包括公務人員任職後依法律晉敘陞遷之權，為司法院釋字第611號解釋所揭示。而公務員年終考績考列丙等之法律效果，除最近1年不得辦理陞任外（公務人員陞遷法第12條第1項第5款參照），未來3年亦不得參加委任升薦任或薦任升簡任之升官等訓練（公務人員任用法第17條參照），於晉敘陞遷等服公職之權利影響重大。基於憲法第16條有權利即有救濟之意旨，應無不許對之提起司法救濟之理。
【研究意見】擬採乙說　　第四庭楊法官得君提
　　一、公務員考績，係長官對於屬官的公務表現，就工作績效與操行予以綜合性的評價，向來為公務人力資源管理以及文官制度之核心要素，始終存在著公部門績效追求與公務人員服公職權二法益之拉鋸與調和。
　　而此，厥為現代公法審判所應嚴肅面對之課題。
　　二、根據公務人員考績法（下稱考績法）第3條規定，現行的考績制度，將任滿一整年之公務員考績分為「專案考績」及「年終考績」兩種，二者都是針對「一定的事實」所為的一種評價。專案考績是針對特定「重大功過」行為所為之評價（考績法第12條參照），其結果，若屬有功行為，則「一次記二大功，晉本俸一級，並給與一個月俸給總額獎金」；若屬重大過失行為，則「一次記二大過者，免職。」，皆屬行政處分，理論與實務就此均無疑義。至於年終考績的評價，亦係針對特定事實的評價，只是此一事實係指「一整年期間公務員在工作、操行、學識、才能等項目上所呈現出來的事實」。評價結果分為甲、乙、丙及丁四等，各等第考評即發生考績法第7條所示各該等第之法律效果，乃公務員所屬機關所為直接對該公務員身分發生考績法上外部效力之單方行為，本質與行政程序法第92條所指行政處分無異。
　　三、年終考績之性質既應認定為行政處分，如有「違法」且「侵害權益」者，人民即應有司法救濟之途，為憲法第16條訴訟權保障所明揭其旨；落實於訴訟法上，即為行政訴訟法第4條所示之撤銷訴訟。惟年終考績分為四等，各等第所發生法律效果並不相同，依據考績法第7條第1項規定，年終考績各等次之獎懲如下：
　　⊙甲等：晉本俸一級，並給與一個月俸給總額之一次獎金；已達所敘職等本俸最高俸級或已敘年功俸者，晉年功俸一級，並給與一個月俸給總額之一次獎金；已敘年功俸最高俸級者，給與二個月俸給總額之一次獎金。
　　⊙乙等：晉本俸一級，並給與半個月俸給總額之一次獎金；已達最高俸級或已敘年功俸者，晉年功俸一級，並給與半個月俸給總額之一次獎金；已敘年功俸最高俸級者，給與一個半月俸給總額之一次獎金。
　　⊙丙等：留原俸級。
　　⊙丁等：免職。
　　據此，考績甲等，當然是一種獎勵，客觀上無侵害權益之可能；考績乙等，其效果對一般公務員升遷，亦無不利影響（但機關若採取「分配考績法」為考績方法，與列甲等者有競爭排擠效應，即未必無關乎權益侵害）；考績丁等者，已影響其服公職權，當然涉及權益侵害；就獎懲性質而言，外觀上均屬明確。至於考績列丙等者，其權益是否受損？單從考績法之規定觀察，由於公務人員俸給法（下稱俸給法）第16條將公務人員本俸及年功俸之晉敘，與考績法第7條第1項規定相連結，並不採取公務人員俸給每年可依法自動晉敘之立法例，公務人員並無可請求每年晉級本俸或年功俸之主觀公法上權利，是以，公務員年終考績受考列丙等，依法律效果為「留原俸級」，其結果確實並不減損其既存之俸給權益。但如由現行規範公務人員權益相關法規整體觀察，則因年終考績列丙等所產生之其他效果，茲舉其重要數例臚列如下：⊙無考績獎金（公務人員考績法第7條第1項第3款）。
　　⊙無年終工作獎金﹝103年軍公教人員年終工作獎金（慰問金）發給注意事項第7點第3款﹞。
　　⊙最近一年考績列丙等者、不得辦理陞任（公務人員陞遷法第12條第1項第5款、關務人員升任甄審辦法第6條第3款、警察人員陞遷辦法第14條第1項第5款參照）。
　　⊙三年內不得選拔為模範公務人員（公務人員品德修養及工作潛能激勵辦法第12條第2款）。
　　⊙未來三年內不得參加委任升薦任或薦任升簡任之升官等訓練（公務人員任用法第17條）。
　　⊙無法被機關學校選送進修（公務人員訓練進修法施行細則第13條第1款）。
　　準此，考績列丙等者，於公務員俸給權益固無侵害，但影響層面廣泛影響其陞遷、升官等、進修、獎金、福利及褒獎等權益。而依司法院釋字第611號解釋所示，公務人員任職後依法律晉敘升遷之權，亦屬憲法第18條所保障之人民服公職權利，考績列丙等，當然對公務員服公職權造成限制。從而，除非立法者基於立法政策考量，明文「排除」考績丙等者得提起訴訟，否則，基於憲法第16條所宣示有權利，即有救濟之宗旨，應無不許人民對之提起訴訟之理。
　　四、只是，我國早期公務員與所屬機關間，繼受德、日學說，被定位為「特別權力關係」，針對考績事件之救濟程序選擇，深受特別權力關係理論中「基礎關係及管理關係」二元思維之影響。是以，公務人員保障法（下稱保障法）第25條第1項前段、第72條第1項規定「公務人員對於服務機關或人事主管機關……所為之行政處分，認為違法或顯然不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起復審。」及「保訓會復審決定依法得聲明不服者，……得於決定書送達之次日起二個月內，依法向該管司法機關請求救濟。」同法第77條第1項、第78條第1項及第84條規定：「公務人員對於服務機關所為之管理措施或有關工作條件之處置認為不當，致影響其權益者，得依本法提起申訴、再申訴。」「提起申訴，應向服務機關為之。不服服務機關函復者，得於復函送達之次日起三十日內，向保訓會提起再申訴。」及「申訴、再申訴除本章另有規定外，準用第三章第二十六條至第四十二條、第四十三條第三項、第四十四條第四項、第四十六條至第五十九條、第六十一條至第六十八條、第六十九條第一項、第七十條、第七十一條第二項、第七十三條至第七十六條之復審程序規定。」此種復審及申訴雙元救濟程序模式，長期以來被解讀為：關於公務員身分此基礎關係之喪失或變更者，始得被評價為復審標的之人事行政處分，不服其復審決定者，方得為行政訴訟之提起；除此外則屬內部管理措施或工作條件，僅許提起申訴及再申訴，對再申訴決定不服者，由於該法第84條未規定準用第72條關於對復審決定不服可依法提起行政訴訟之明文，自不得提起復審，亦不得提起行政訴訟。
　　五、然而，法隨時俱進，司法院大法官已漸漸將特別權力關係瓦解：司法院釋字第187號解釋，正式對特別權力關係的理論之「剝奪訴訟權」，開始提出挑戰；繼之，司法院釋字第312號解釋以「公法上之忠勤服務關係」，司法院釋字第396、430號解釋以「公法上職務關係」來說明公務員與國家關係。雖然，司法院釋字第243號解釋認為「公務人員考績法之記大過處分，並未改變公務員之身分關係，不直接影響人民服公職之權利，上開各判例不許其以訴訟請求救濟，與憲法尚無牴觸。」仍以「基礎與管理關係」為區分標準；但司法院釋字第266號解釋已有限度修正為：「……公務人員基於已確定之考績結果，依據法令規定為財產上之請求而遭拒絕者，影響人民之財產權，參酌本院釋字第187號及第201號解釋，尚非不得依法提起訴願或行政訴訟……」；司法院釋字第298、323、338、430、455號解釋則隱然放棄基礎與管理關係理論，改採「重要性理論」，以是否對公務員「重大影響」為標準，判斷公務人員對人事決定得否提起訴訟。迄司法院釋字第653號解釋宣告受羈押之刑事被告尚且得向法院提起訴訟救濟，已然解構特別權力關係；至司法院釋字第684號就大學所為非屬退學或類此處分，主張權利受侵害之學生均得提起行政爭訟作成解釋後，除正式宣告「身分」不再理所當然成為剝奪救濟機會之藉口，更宣示不再以權利受侵害程度未達「重大」作為行政訴訟的門檻。
　　六、職是，前述保障法相關規定基於合憲性解釋之必要，自不應再援用前揭「基礎關係及管理關係」論述，將公務人員「復審、申訴」救濟雙軌救濟程序，解釋為二元不併立，亦即，「關於公務員身分關係之決定，始得被評價為復審標的，而得為行政訴訟之提起，反之，則屬內部管理措施，僅得尋申訴管道尋求救濟，亦不得對之為司法救濟」這樣的論述，既有違反憲法第16條之虞，即應予揚棄。而應代之以其他可能之解釋方式，使之上開規定合於「有權利，即有救濟」之基本人權保障。就文字解釋而論，上開保障法規定，並非不可解為凡人事行政處分「違法」或「不當」而「損害權益」者，均得提起復審，而違法且損害權益者，並得循序提起行政訴訟；至於所謂「管理措施、工作條件」則屬可能「影響公務員權益」行政行為之例示規定（事實行為、內部規則及行政處分均可能包含其中），主張其不當者，則均得循申訴、再申訴途徑促請行政內部自我省察及救濟。易言之，行政處分與管理措施或工作條件本無不兩立之情事，保障法第77條第1項法文中之「管理措施」或「工作條件」既不排除可能以行政處分形式展現，其關於行政處分違法而侵害權益所應得之訴訟上保障，不會因歸遁於「管理措施或工作條件」之詞，而排除之。如此解釋方式，無悖於法律文義，且合於憲法第16條、第18條保障人民訴訟權及服公職權之要求，庶幾於公務人員權利之保障無缺矣。
　　七、雖有論者執詞司法院釋字第266號解釋，主張考績評定並不「改變公務員身分關係」，也不構成「公務員權利重大影響」，而將考績評定評價為「管理措施」而非「行政處分」，進而引據前述過往實務界對保障法二元救濟體系之解讀，否認受考評人就考績評定之訴訟權存在。並稱考績評定，與基於「已確定之考績結果」所生之「公務員身分所產生之公法上財產請求權」二者不同，而為後者訴訟權之承認。
　　然則，管理措施具有行政處分性質者，所在多有，以管理措施即非行政處分，故不得為復審標的，因此不得司法救濟，在解釋論上即難令人信服，已如前述。至於區隔考績評定與「已確定之考績結果」所生之「公務員身分所產生之公法上財產請求權」，而異其可能之救濟途徑，其實係畫餅充飢，抑或謂之自欺欺人。蓋若考績評定違法無從司法救濟而告確定，其因「確定考績結果」所生之公務員身分所產生之公法上財產請求權，又怎可能實體上獲得救濟﹖此種對於司法院釋字第266號解釋之詮釋，徒有司法程序之名，而無司法救濟之實，容非現代法治國家所應為。實則，司法院釋字第243號解釋即宣示以「憲法所保障之服公職權利受影響」為提起司法救濟之要件，繼之，司法院釋字第266號解釋重申該意旨，並謂：就「未改變公務員身分」之其他考績結果不服者，仍不許以行政訴訟請求救濟；其反面解釋即係：「改變公務員身分」之考績結果，自得提起司法救濟，並非考績決定均不得提起行政訴訟；另參酌該號解釋文文末所示：「至於是否係基於已確定之考績結果所得為之財產上請求，係『事實問題』，應就具體事件依法認定，不在本件解釋範圍，併與說明。」已自我限縮其解釋範圍，並對何謂「考績結果所得為之財產上請求」留下詮釋空間；其後，如前所述，司法院大法官解釋更逐步將所謂「改變公務員（或學生）身分」之概念放寬為「重大影響」，甚至為「權益受損」。執法者本應就此隨法治思維之演變，就法律乃至憲法解釋予以即時補充：從寬認定受考評者於考績評定之爭議中，主張其服公職權因而受損者，即屬司法院釋字第266號解釋中所謂「改變公務人員身分」，或指財產權因而受損者，同亦得就考績評定為訴訟主張，而無悖於司法院釋字第266號解釋之效力。
　　八、結語：考績丙等既係影響公務員權益之人事行政處分，即不應再囿於是否為「基礎關係」或「管理關係」而為異其救濟途徑，而應予接納得為復審之對象，並得對提起行政訴訟。本院職司審判業務，適用法律，本無從迴避於特別權力關係瓦解後之法治思維；身為權利最終救濟機關，對過往公部門為績效追求所犧牲之公務人員服公職權益，重新整盤調和，更是責無旁貸。大法官會議既已開放學生訴訟權，本院自應同步革新公務員救濟程序之新風貌。

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104-10【會議次別】最高行政法院104年9月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國104年09月08日

【相關法條】訴願法第3條(101.06.27)行政程序法第92條(102.05.22)平均地權條例第56、60-2條(100.12.30)市地重劃實施辦法第2、35條(104.07.13)
【決議】縣政府辦理市地重劃為地方自治事項，於辦理重劃分配完畢後，將分配結果公告，土地所有權人對分配結果不服，依平均地權條例第60條之2第2項、第3項及市地重劃實施辦法第35條第3項、第4項規定，向縣政府提出異議，經縣政府查處結果，土地所有權人仍有異議，復經縣政府調處不成，由縣政府擬具處理意見，報經內政部裁決維持縣政府所擬處理意見，此裁決程序，為上級機關之監督程序。故土地所有權人不服市地重劃分配結果時，應以市地重劃分配處分機關縣政府為被告提起行政訴訟。
【法律問題】土地所有權人對於某縣政府市地重劃之分配結果不服，依平均地權條例第60條之2第2項、第3項及市地重劃實施辦法第35條規定，於分配結果公告期間內以書面向該縣政府提出異議，經縣政府予以查處，土地所有權人對查處結果仍有異議，復經該縣政府予以調處，調處不成，縣政府乃擬具處理意見，報經內政部裁決，維持縣政府所擬處理意見，該縣政府復據內政部裁決函通知土地所有權人，土地所有權人不服，循序提起行政訴訟，究應以縣政府抑或內政部為被告？
【甲說】以內政部為被告
　　依市地重劃實施辦法第2條第1項規定，市地重劃可由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。本件市地重劃主管機關為縣政府，其上級機關即為內政部，合先敘明。
　　按平均地權條例第60條之2第3項、市地重劃實施辦法第35條第4項規定所謂之裁決，係由市地重劃主管機關之上級機關就各該方案進行實體之審查，以作成決定之謂。故裁決屬該上級機關之職權，並非該管直轄市或縣（市）主管機關之權限事項甚明。市地重劃分配固屬縣（市）政府職權事項，然因異議、調處之相關流程進行結果，重劃分配已屬應由內政部為最終裁決之事項，原承辦之縣（市）政府已無決定之權限，雖內政部之最終裁決未對土地所有權人為之且未送達土地所有權人，然縣（市）政府亦據裁決函通知土地所有權人，則於土地所有權人收受縣（市）政府函後，內政部裁決函即對土地所有權人發生效力，依行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項規定，內政部裁決函自屬行政處分。故土地所有權人對市地重劃分配結果不服，經內政部裁決，自應以內政部為被告，提起行政訴訟。
【乙說】以縣政府為被告
　　依平均地權條例第56條第1項及市地重劃實施辦法第2條第1項規定，可知由直轄市或縣（市）主管機關辦理市地重劃者，須報經內政部核准後始得辦理，乃上級機關對下級機關之行政監督，而非由內政部自為市地重劃，再交由直轄市或縣（市）主管機關執行。是直轄市或縣（市）政府於辦理市地重劃時，其所作成之決定經內政部核准後，仍屬直轄市或縣（市）政府之行政處分。基於市地重劃係依都市計畫規定內容辦理，故內政部核定直轄市或縣（市）政府所報市地重劃計畫書暨土地分配異議案件調處不成之裁決，僅為書面審核，各應辦事項均屬直轄市或縣（市）主管機關之權責。準此，直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第60條之2規定就市地重劃之異議，經調處不成後，擬具處理意見，並報請內政部裁決，內政部之裁決僅係對下級機關之行政監督所為職務上表示，並非對市地重劃土地所有權人之請求有所准駁，對土地所有權人尚不生直接、具體效果，自非行政處分，直轄市或縣（市）政府於報請內政部裁決後，函知土地所有權人，該函始為行政處分。故土地所有權人不服市地重劃土地分配結果，經內政部裁決，仍應以直轄市或縣（市）政府為被告，提起行政訴訟。
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
　　縣政府辦理市地重劃為地方自治事項，於辦理重劃分配完畢後，將分配結果公告，土地所有權人對分配結果不服，依平均地權條例第60條之2第2項、第3項及市地重劃實施辦法第35條第3項、第4項規定，向縣政府提出異議，經縣政府查處結果，土地所有權人仍有異議，復經縣政府調處不成，由縣政府擬具處理意見，報經內政部裁決維持縣政府所擬處理意見，此裁決程序，為上級機關之監督程序。故土地所有權人不服市地重劃分配結果時，應以市地重劃分配處分機關縣政府為被告提起行政訴訟。
【研究意見】擬採乙說第四庭沈法官應南提
　　市地重劃，係依照都市計畫之規劃內容，將一定區域內，畸零細碎不整之土地，於扣除重劃負擔後，按原有位次交換分合為形狀方整之各宗土地，重新分配予原土地所有權人之土地改良措施，其主要目的在於促進都市整體建設發展及提高土地經濟價值，並寓有落實地方自治之立法目的。又依市地重劃實施辦法第9條：「選定之重劃地區尚未發布細部計畫或其細部計畫需變更者，應於完成細部計畫之擬定或變更程序後，再行辦理重劃。」規定意旨，可知市地重劃須以都市計畫之存在為前提，並在其規劃範圍內辦理。再者，依市地重劃實施辦法第29條規定，重劃負擔及分配面積之計算，以土地登記總簿所載之面積為準，其計算順序及公式，包含「重劃區臨街地特別負擔總面積」、「重劃區一般負擔總面積」、「重劃區一般負擔係數」、「重劃區費用負擔係數」、「重劃前後宗地地價上漲率」、「各宗土地重劃後應分配之面積」等；又重劃後土地分配之位置，以重劃前原有土地相關位次分配於原街廓之面臨原有路街線者為準，其調整分配方法，市地重劃實施辦法第31條亦有規定。因影響市地重劃分配結果之事項，如「重劃前後宗地地價上漲率」、「調整分配方法有關合併分配之方案」等，均涉主管縣（市）政府之裁量，故屬市地重劃核心事項之重劃結果分配，應專屬地方主管機關之權限。準此，主管機關於辦理重劃分配完畢後，土地所有權人對於市地重劃之分配結果不服，依平均地權條例第60條之2第2項及市地重劃實施辦法第35條規定，提出異議，經縣（市）政府調處不成，而報經內政部裁決時，內政部應僅能為合法性監督，並不能為合目的性之審查。
　　基上理由，土地所有權人對於市地重劃之分配結果不服，應以縣（市）政府為被告提起行政訴訟。

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104-11【會議次別】最高行政法院104年10月份庭長法官聯席會議【決議日期】民國104年10月27日

【相關法條】行政訴訟法第42、284條(103.06.18)都市更新條例第10、22條(99.05.12)
【決議】行政訴訟法第42條第1項命利害關係之第三人獨立參加訴訟之規定，在於撤銷訴訟之結果，該第三人之權利或法律上利益將受直接損害，如未命該第三人參加訴訟，將影響其訴訟權之實施，而有命其獨立參加訴訟之必要。若訴訟結果，對第三人之權利或法律上利益，不致發生直接損害時，即不屬該條項所規定命獨立參加之範圍。都市更新主管機關核定實施者實施都市更新事業計畫，更新單元內不同意更新之私有土地所有權人或合法建築物所有權人以都市更新主管機關為被告，提起撤銷訴訟，因該處分相對人為實施者，訴訟之結果，可能使實施者之權利或法律上利益直接受損害，應命其獨立參加訴訟；至同意實施都市更新事業計畫之更新單元內私有土地及合法建築物所有權人，並非處分之相對人，訴訟結果，當無直接損害其權利或法律上利益之可能，自不得依行政訴訟法第42條第1項規定命其獨立參加訴訟。
【法律問題】都市更新主管機關核定實施者就特定更新單元實施都市更新事業計畫，更新單元內不同意更新之私有土地所有權人以都市更新主管機關為被告，提起撤銷訴訟，行政法院除命實施者獨立參加訴訟外，是否應併命同意實施都市更新事業計畫之更新單元內私有土地及合法建築物所有權人（下稱同意者）獨立參加訴訟。
【甲說】應命同意者獨立參加訴訟。
　　行政訴訟法第42條第1項規定：「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。」所謂「撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害」，係指撤銷訴訟的判決結果，使當事人以外第三人之權利或法律上利益直接受損害者而言。故將會因撤銷或變更原處分或決定之判決，致其權利或法律上利益受有損害之第三人，即得據此規定，於訴訟繫屬中獨立參加訴訟。如果行政法院未依職權或聲請，裁定命其參加，該第三人固得依行政訴訟法第284條規定，對於確定終局判決聲請重新審理，但畢竟有損於法之安定性，故解釋上，如撤銷訴訟的結果，可能撤銷或變更原處分或決定時，行政法院即應依職權命其獨立參加訴訟，或因該第三人之聲請，裁定允許其參加，使之有行使訴訟程序中防禦權之陳述機會。更新單元內不同意更新之土地或合法建物所有權人對於都市更新事業計畫之核定提起撤銷訴訟，其結果除可能使實施者之權利或法律上利益受有損害外，對於委託實施系爭更新計畫案之土地及合法建築物所有權人之權利或法律上利益，亦難謂不會造成損害。行政法院如僅依職權裁定命實施者參加訴訟，而未及於參與系爭更新計畫案土地及合法建築物所有權人，即有違平等原則而有未洽。
【乙說】不應命同意者獨立參加訴訟。
　　行政訴訟法第42條第1項命利害關係之第三人獨立參加訴訟之規定，在於撤銷訴訟之結果，該第三人法律所保障之實體權利或法律上利益將受有損害，如未命該第三人參加訴訟，將影響其訴訟防禦權之實施。因此，訴訟結果，對第三人之權利或法律上利益，不致發生損害時，未命第三人獨立參加訴訟，即無影響其訴訟防禦權可言，故不必依上揭規定命獨立參加訴訟。
　　實施者依都市更新條例第22條第1項規定為都市更新事業計畫之報核，經主管機關核定，法律上利害關係人認主管機關之核定處分違法，並損害其權利或法律上利益，提起撤銷訴訟。此時，實施者因核准取得之都市更新事業計畫實施權，可能因訴訟之結果遭剝奪，行政法院應命其獨立參加。
　　又依法參與都市更新，為憲法保障之財產權所包括土地自由使用、收益及處分權能之範圍。利害關係人對都市更新事業計畫核定處分提起撤銷訴訟時，訴訟之結果，與該都市更新事業計畫之同意者雖非全然無關；然依都市更新條例第10條及第22條規定，可推知更新單元內私有土地及合法建築物所有權人，非僅得對一實施者提出之都市更新事業計畫為同意；即特定更新單元，可能存在多數之都市更新實施者，土地所有權人得同時或先後對不同實施者所提出之都市更新事業計畫為同意之表示。再者，對主管機關作成之都市更新事業計畫核定處分，提起撤銷訴訟，行政法院僅對該核定處分是否違法為審查，核定處分撤銷，祇生處分相對人不得依原核定都市更新事業計畫實施都市更新之效果，更新單元內之實施者仍得再為都市更新事業計畫之報核，土地所有權人依法參與都市更新之權利並未受影響，而未造成同意者財產權之損害。基上理由，本件設題不應命同意者獨立參加訴訟。
【丙說】得裁量是否命同意者參加訴訟。
　　行政訴訟法第42條第1項所謂「撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害」，係指撤銷訴訟的判決結果，使當事人以外第三人之權利或法律上利益直接受損害者而言，並不以行政處分相對人為限。同意者已經因都市更新主管機關核准實施者就特定更新單元實施都市更新事業計畫，而獲有參與都市更新的權利或法律上利益，如果該核准被撤銷，其權利或法律上利益即受有損害，固得依據行政訴訟法第42條第1項規定，於訴訟繫屬中獨立參加訴訟，惟由於其就都市更新事業計畫之核定與否，與實施者利害一致，如果實施者參加訴訟足以保障全體同意者的訴訟防禦權，即不必再命同意者參加訴訟。故行政法院於撤銷訴訟繫屬中，除命實施者獨立參加訴訟外，是否併命同意者參加訴訟，得視個案具體情形而裁量決定。
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
　　行政訴訟法第42條第1項命利害關係之第三人獨立參加訴訟之規定，在於撤銷訴訟之結果，該第三人之權利或法律上利益將受直接損害，如未命該第三人參加訴訟，將影響其訴訟權之實施，而有命其獨立參加訴訟之必要。若訴訟結果，對第三人之權利或法律上利益，不致發生直接損害時，即不屬該條項所規定命獨立參加之範圍。都市更新主管機關核定實施者實施都市更新事業計畫，更新單元內不同意更新之私有土地所有權人或合法建築物所有權人以都市更新主管機關為被告，提起撤銷訴訟，因該處分相對人為實施者，訴訟之結果，可能使實施者之權利或法律上利益直接受損害，應命其獨立參加訴訟；至同意實施都市更新事業計畫之更新單元內私有土地及合法建築物所有權人，並非處分之相對人，訴訟結果，當無直接損害其權利或法律上利益之可能，自不得依行政訴訟法第42條第1項規定命其獨立參加訴訟。
【研究意見】擬採乙說第四庭沈法官應南提
　　行政訴訟法第42條第1項命利害關係之第三人獨立參加訴訟制度之設計，在於撤銷訴訟之結果，該第三人之權益將受有損害，如未命該第三人參加訴訟，將影響其訴訟防禦權之實施。為保護該第三人之權利或法律上利益，自應命該第三人參加訴訟。因此，如未影響該第三人訴訟防禦權時，自無需命其獨立參加訴訟。
　　實施者依都市更新條例第22條第1項規定為都市更新事業計畫之報核，經主管機關核定，更新單元內不同意更新之私有土地所有權人以都市更新主管機關為被告，提起撤銷訴訟，其結果可能使實施者之權利或法律上利益受損害，依本院103年11月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，應命實施者獨立參加訴訟；然同意實施者所提都市更新事業計畫之更新單元內土地及建築物所有權人，並非核定處分之相對人，且與實施者就都市更新事業計畫之核定利害相同，實施者既已獨立參加訴訟，同意者如認權益有受損害之虞時，可透過實施者之獨立參加訴訟或聲請輔助參加方式，為必要之訴訟主張，不因其未獨立參加訴訟，而有訴訟權保障不足之情形，尚無庸命其獨立參加訴訟。
　　又從實務運作而言，都市更新條例第22條更新事業計畫報核之要件中，關於更新單元內私有土地及私有合法建築物所有權人之同意，並未限制該所有權人僅得就一實施者所提都市更新事業計畫出具同意書之規定，參諸「臺北市政府受理都市更新事業案涉及同意書重複出具時之處理要點」規定，可推知實務上更新單元內之私有土地及私有合法建築物所有權人，可對多數實施者提出之都市更新事業計畫出具同意書，但同一都市更新單元為更新事業計畫之申請，僅以取得主管機關核定都市更新事業計畫者，為該更新單元之最終實施者。因此，同意者於本案訴訟固具一般法律上之利害關係，惟不因其權利或法律上之利益，將因本案判決結果直接受到侵害。自非行政訴訟法第42條第1項所稱之利害關係人。

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104-12【會議次別】最高行政法院104年11月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國104年11月10日

【相關法條】訴願法第3條(101.06.27)行政訴訟法第265條(103.06.18)戶籍法第48、48-2條(104.01.21)行政程序法第92、111、114條(102.05.22)戶籍法第47條(86.05.21)戶籍法第23、46、48、79條(100.05.25)戶籍法施行細則第19條(98.01.07)
【決議】所謂行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。故行政機關如係以作成終局決定為目的前所為之指示或催告，因不發生規制效力，自非行政處分。本件催告函僅在通知甲申請撤銷登記，如逾期仍不申請，將依法逕為登記。查100年5月25日修正公布之戶籍法第48條第4項第7款所定之撤銷登記事項，依同法第23條規定，於法定事由發生時人民即有申請登記之義務，並非因戶政機關催告始創設之新義務，尚難謂該催告對受催告者產生有容忍戶政機關逕為登記之義務，足見該催告函尚未發生獨立之法律規制效力，自難認為行政處分。又依行政程序法第174條本文規定，受催告人對系爭催告函之事由得於逕為登記之終局決定一併聲明不服，當不致有對當事人行政救濟權保護不週之虞。
【法律問題】甲有應撤銷戶籍登記事由，但未於30日之法定期間內，向戶政事務所辦理戶籍登記。戶政事務所遂於民國103年6月間，依行為時（100年5月25日修正施行）之戶籍法第48條第3項定期催告甲前來申請登記，逾期仍不申請者，將依同條第4項逕為登記。該催告是否為行政處分？
【甲說】否定說
　　該催告僅在通知甲辦理撤銷登記，否則將依法逕為登記，並未就甲申請之具體事件有所准駁，或對其權利或利益發生任何法律效果，自非行政處分。
【乙說】肯定說
　　行為時戶籍法第48條：「（第1項）戶籍登記之申請，應於事件發生或確定後30日內為之。但出生登記至遲應於60日內為之。（第2項）前項戶籍登記之申請逾期者，戶政事務所仍應受理。（第3項）戶政事務所查有不於法定期間申請者，應以書面催告應為申請之人。……（第4項）有下列應為戶籍登記情形之一，經催告仍不申請者，戶政事務所應逕行為之：……六、遷徙登記。七、更正、撤銷或廢止登記。」根據上開戶籍法之規定，甲之戶籍登記有應為撤銷登記情形時，甲應於法定期間內為撤銷登記之申請；逾期未申請者，戶政事務所應以書面催告甲為申請；甲經催告仍不申請者，戶政事務所應逕行為撤銷登記。從而，戶政事務所催告甲為申請，發生甲如仍不申請，戶政事務所應逕行為撤銷登記，而甲負有容忍義務之法律效果，該催告為行政處分。
【表決結果】採甲說。
【決議】如決議文。
　　所謂行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。故行政機關如係以作成終局決定為目的前所為之指示或催告，因不發生規制效力，自非行政處分。本件催告函僅在通知甲申請撤銷登記，如逾期仍不申請，將依法逕為登記。查100年5月25日修正公布之戶籍法第48條第4項第7款所定之撤銷登記事項，依同法第23條規定，於法定事由發生時人民即有申請登記之義務，並非因戶政機關催告始創設之新義務，尚難謂該催告對受催告者產生有容忍戶政機關逕為登記之義務，足見該催告函尚未發生獨立之法律規制效力，自難認為行政處分。又依行政程序法第174條本文規定，受催告人對系爭催告函之事由得於逕為登記之終局決定一併聲明不服，當不致有對當事人行政救濟權保護不週之虞。
【研究意見】擬採乙說　　第五庭　　吳法官東都提
　　一、民國86年5月21日修正公布之戶籍法第47條：「（第1項）戶籍登記之申請，應於事件發生或確定後30日內為之，其申請逾期者，戶政事務所仍應受理。（第2項）戶政事務所查有不於法定期間申請者，應以書面定期催告應為申請之人。（第3項）遷徙、出生、死亡、更正、撤銷或註銷登記，經催告仍不申請者，戶政事務所得逕為登記。」行為時戶籍法第48條：「（第1項）戶籍登記之申請，應於事件發生或確定後30日內為之。但出生登記至遲應於60日內為之。（第2項）前項戶籍登記之申請逾期者，戶政事務所仍應受理。（第3項）戶政事務所查有不於法定期間申請者，應以書面催告應為申請之人。……（第4項）有下列應為戶籍登記情形之一，經催告仍不申請者，戶政事務所應逕行為之：……六、遷徙登記。七、更正、撤銷或廢止登記。」上開不同時期戶籍法就戶籍登記有應遷徙登記或撤銷登記情形，而未於法定期間內申請登記時，戶政事務所應以書面催告應為申請之人，應為申請之人經催告仍不申請者，戶政事務所應逕行為登記之規定相同（註一）。是以甲說所引，適用86年5月21日修正公布戶籍法第47條之本院89年度裁字第16號裁定，及乙說所引，適用行為時戶籍法第48條之本院100年度判字第1290號判決，與設題所涉法律問題相同，而上開本院兩裁判先例見解相反，先予敘明。
　　二、所謂「行政處分」，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。依行政程序法第114條第1項第1款規定可知（註二），應經申請始得作成之行政處分，該項申請係行政處分之合法要件。行為時戶籍法第23條：「戶籍登記事項自始不存在或自始無效時，應為撤銷之登記。」第46條：「變更、更正、撤銷或廢止登記，以本人為申請人。本人不為或不能申請時，以原申請人或利害關係人為申請人，戶政事務所並應於登記後通知本人。」戶籍登記有應撤銷登記事由時，依上開行為時戶籍法第48條規定之意旨，應先由應為申請之人於事由發生後30日內為申請。此撤銷登記，性質上屬於應經申請始能作成之行政處分。應為申請之人未於法定期間內為申請者，戶政事務所先為催告（註三），應為申請之人經催告後仍不為申請者，戶政事務所始能逕行登記。換言之，戶政事務所之逕行登記，係居於補充地位。在未經催告程序前，戶政事務所不得逕為登記，否則違法，亦即應為申請登記之人無容忍其登記之義務。反之，戶政事務所經催告程序後，得逕行登記，相對而言，應為申請登記之人即有容忍戶政事務所逕行登記之義務。此項容忍義務，並非直接基於法律規定發生，而是於戶政事務所催告後始發生。是以戶政事務之催告應為申請登記之人為撤銷登記，係就撤銷戶籍登記之具體事件，直接發生使相對人負有容忍逕行登記義務之公法上法律效果之單方行政行為，性質上屬行政處分。
　　三、行為時戶籍法第79條：「無正當理由，違反第48條第1項規定，未於法定期間為戶籍登記之申請者，處新臺幣300元以上900元以下罰鍰；經催告而仍不為申請者，處新臺幣900元罰鍰。」依此規定，有應為撤銷戶籍登記事由而未於法定期間申請，經戶政事務所催告仍不為申請者，有較未受催告時，受法定罰鍰額度較高之處罰法律效果，甚至發生雖經依行為時戶籍法第79條前段處罰後，仍可再依同條後段處罰之法律效果。實務上有案例：受催告人雖不認其有應撤銷戶籍登記事由，然恐怕因而受處罰，遂同時辦理撤銷戶籍登記及對催告爭訟。此種情形並無戶政事務所逕為撤銷登記之行為得為爭訟對象。如受催告人之催告爭訟部分勝訴，該撤銷登記違法，戶籍事務所應撤銷該撤銷登記，受催告人亦得申請戶籍事務所撤銷該撤銷登記。此種情形，顯有對催告爭訟之救濟必要。至於訴訟實務上之裁定命補繳裁判費，對此裁定不能先救濟，乃一者法律明文規定訴訟程序中所為之裁定，不得抗告（行政訴訟法第265條），二者終究會有駁回訴訟裁定，而得對之提起抗告，在抗告程序中爭執有無繳納該被命補繳之裁判費之義務。再者，戶政事務所為此種催告通知，戶政實務似均自認為是行政處分，並為行政救濟之教示。實務上亦有案例，受催告人對此催告提爭訟，反而未對戶政事務所之逕為撤銷登記爭訟，如認為該催告無提前救濟必要，受催告人已喪失救濟機會矣。
　　四、戶政事務所為應為撤銷登記之催告所發生之法律效果，並非應為撤銷登記之義務，而是有容忍戶政事務所逕為登記之義務。又即使認為戶政事務所之逕為撤銷登記為執行行為，當執行行為屬於行政處分時，其與基礎處分可分別成為撤銷訴訟對象，已屬本院一致之見解（參見本院97年12月庭長法官聯席會議決議（三））。
　　五、如果認為戶政事務所之應為撤銷登記之催告屬於行政處分，可能的擔心是：假如受催告人未知可對催告為爭訟，直到戶政事務所逕為撤銷登記，始對該逕為撤銷登記爭訟，不能再爭執其有無應為撤銷登記事由，易使受催告人喪失爭執有無應為撤銷登記事由之機會。然戶政實務上既為行政救濟之教示，受催告人應非不知可對催告為爭訟，此種憂慮可休矣！
　　註一：現行戶籍法第48條及第48條之2之規定同意旨。
　　註二：行政程序法第114條：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形補正：一、應經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。……」
　　註三：98年1月7日修正發布之戶籍法施行細則第19條第2項：「戶政事務所辦理本法第48條第4項所定登記之催告，應載明經催告屆期仍不申請者，由戶政事務所依本法第48條第4項規定逕行為之。」

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104-13【會議次別】最高行政法院104年12月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國104年12月08日

【相關法條】中華民國憲法第19條(36.01.01) 行政訴訟法第1條(103.06.18)所得稅法第14-3、43-1、66-8、80條(104.12.02)營利事業所得稅查核準則第99條(103.09.30)營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2、4、5條(104.03.06)所得基本稅額條例第15-1條(101.08.08)營利事業所得稅查核準則第99條(93.01.02)
【決議】按行為時（民國93年1月2日修正發布）營利事業所得稅查核準則第99條第1款、第2款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」本題乙公司之設立目的僅在持有丙公司股權，別無其他營運活動，實際上運用甲公司投資款產生營運虧損者為丙公司，而非乙公司。則乙公司即使外觀上辦理減資彌補虧損，甲公司並依上開規定提出乙公司之減資或清算證明文件，因丙公司並未辦理減資彌補虧損，對甲公司而言，其投資乙公司之資本額，未因此而折減；至於乙公司雖形式上辦理減資，折減甲公司之出資額，實質經濟上難認甲公司投資損失確已實現，並不符合上開規定之投資損失認列要件。
【法律問題】本國之甲公司（即母公司）100％投資設立乙公司（即子公司），再由乙公司100％投資在國外設立丙公司（即孫公司）。嗣乙公司於95年辦理減資彌補虧損，甲公司遂列報投資損失。如乙公司別無其他營運活動，實質經營虧損者為丙公司，丙公司未辦理減資或清算，甲公司之列報投資損失，是否符合行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1款及第2款之投資損失認列要件？
【甲說】肯定說依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款、第2款規定，被投資之事業（子公司）發生虧損，並辦理減資彌補虧損者，原投資事業（母公司）之出資額即有折減，原則上應認定原投資損失已經實現。
【乙說】否定說子公司僅有之營運活動即為轉投資事業，且轉投資對象即為孫公司，子公司僅居間扮演導管作用。因子公司僅為控股公司，並無實質營運活動，則實質運用母公司投資款產生營運盈虧之公司並非子公司，而係孫公司，母公司究有無投資損失，應視母公司實際投資之孫公司（即子公司之轉投資事業）之投資額有無實際發生減損而定。而母公司未提示孫公司之減資或清算等原出資額已折減之證明文件供核，難認系爭投資損失確已發生。
【表決結果】採乙說。
【決議】如決議文。
　　按行為時（民國93年1月2日修正發布）營利事業所得稅查核準則第99條第1款、第2款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」本題乙公司之設立目的僅在持有丙公司股權，別無其他營運活動，實際上運用甲公司投資款產生營運虧損者為丙公司，而非乙公司。則乙公司即使外觀上辦理減資彌補虧損，甲公司並依上開規定提出乙公司之減資或清算證明文件，因丙公司並未辦理減資彌補虧損，對甲公司而言，其投資乙公司之資本額，未因此而折減；至於乙公司雖形式上辦理減資，折減甲公司之出資額，實質經濟上難認甲公司投資損失確已實現，並不符合上開規定之投資損失認列要件。
【研究意見】擬採乙說（否定說）　　第五庭鄭法官忠仁提
　　一、按營利事業所得稅查核準則第99條第1款、第2款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。但被投資事業在國外且無實質營運活動者，應以其轉投資具有實質營運之事業，因營業上虧損致該國外被投資事業發生損失之證明文件，並應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。……。」本題乙公司之設立目的僅在持有丙公司股權，實際上運用甲公司投資款產生營運盈虧之公司並非乙公司而係丙公司，則乙公司即使辦理減資彌補虧損，形式上雖折減甲公司之資本額，但對甲公司而言，實質投資之資本額因丙公司並未辦理減資彌補虧損而因此折減，自難僅因乙公司形式外觀之減資行為，即謂甲公司投資資本已因乙公司辦理減資即生折減或投資損失已實現。如甲公司未能依上開規定提出丙公司因營業上虧損之證明文件，稅捐稽徵機關依上開規定，認甲公司不符投資損失認列要件，於法並無不合。
　　二、所得稅法第43條之1規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」而所謂「不合營業常規之安排」，依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第1款、第7款之規定，係指「關係企業相互間，於其商業或財務上所訂定之條件，異於雙方非關係人所為，致原應歸屬於其中一交易人之所得，因該等條件而未歸屬於該交易人者。」而言。依題意，甲公司與乙公司雖屬關係企業，惟雙方之間並非因交易而有不合營業常規之安排；彼此間亦未訂有異於非關係人之商業或財務上之條件，而有不合常規之安排導致甲公司認列損失，實與所得稅法第43條之1之規定無涉。甲說認所謂「不合營業常規之安排」，其安排之標的並未限於「交易行為」，只要對於「相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計」事項，有不合營業常規之安排行為，均屬之。至於營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2條第1項及第2項雖規定：「（第1項）營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。（第2項）前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」但此準則係依所得稅法第80條第5項之授權所訂定，僅用於「營利事業所得稅不合常規移轉訂價」之查核，所謂「移轉訂價」係指「營利事業從事受控交易所訂定之價格或利潤」（同準則第4條第1項第10款），本難以行政命令規定的部分事項限制母法的適用範圍等語，似乏論據。
　　三、如前所述，本題之設題既與所得稅法第43條之1規定無涉，自亦無稅捐稽徵機關應否「報准財政部核准依營業常規予以調整」之問題。
【研究意見】第三庭林法官文舟提
　　壹、建議酌修設題內容及甲說文字如下：
　　一、建議將原提案設題「本國之甲公司（即母公司）100%投資設立乙公司（即子公司），再由乙公司100%投資在國外設立丙公司（即孫公司，乙公司別無其他營運活動）。之後乙公司辦理減資彌補虧損，甲公司遂列報投資損失。稽徵機關審查結果認為實質經營虧損者為丙公司，丙公司未辦理減資，不符投資損失認列要件，是否需依所得稅法第43條之1規定，事先報經財政部核准，始得予以剔除。」修正為：「本國之甲公司（即母公司）100%投資設立乙公司（即子公司），再由乙公司100%投資在國外設立丙公司（即孫公司）。嗣乙公司於95年辦理減資彌補虧損，甲公司遂列報投資損失。稽徵機關審查結果認為乙公司僅係形式安排的紙上公司，實質經營虧損者為丙公司，丙公司未辦理減資或清算，不符投資損失認列要件，甲公司有不當藉乙公司之減資以規避或減少納稅義務之情形，擬予以剔除，是否有所得稅法第43條之1規定之適用？如有適用，事先報經財政部核准，是否為必要程序？」
　　二、建議將甲說（肯定說）的理由補正為：依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款、第2款規定，被投資之事業（子公司）發生虧損，並辦理減資彌補虧損者，原投資事業（母公司）之出資額即有折減，原則上應認定原投資損失已經實現。
　　如果認為子公司本身在國外並無實質營運活動，其發生虧損係因其再轉投資國外具有實質營運之事業（孫公司）發生營業上虧損，致子公司發生投資損失，然孫公司並未辦理減資或清算，故子公司之再轉投資損失並未實現，其藉由形式上減資，以使母公司之出資額折減，形式上雖符合上開規定認列投資損失之要件，但由於祖母子孫公司間具有從屬或控制關係，實質上母公司之原投資損失並未實現，應不予認列子公司因再轉投資國外孫公司所累積虧損應攤計之原投資損失者，無異認定原投資事業（母公司）係藉由設立一無實質營運或形式安排之控股架構（子公司），間接投資實質營運之孫公司，再利用子公司符合法律形式之減資行為，以產生投資損失，而規避或減少納稅義務，故應略過該無實質營運或形式安排之控股架構（子公司），逕依直接投資之常規，以孫公司未辦理減資或清算，原投資損失未實現，剔除子公司因再轉投資國外孫公司所累積虧損應攤計之原投資損失部分，而調整母公司之所得額。
　　由於行為時查核準則第99條第1款、第2款規定，僅規範直接投資之投資損失列報條件，並未及於再轉投資（間接投資）之情形。如欲以直接投資之常規（以孫公司未辦理減資或清算，原投資損失未實現），調整間接投資之投資損失（剔除子公司因再轉投資國外孫公司所累積虧損應「攤計」之原投資損失部分，而調整母公司之所得額），只能適用所得稅法第43條之1規定，於稽徵機關報經財政部核准後，按營業常規予以調整該事業申報之投資損失，始符租稅法律主義及依法行政原則，並收統一見解及避免恣意之功效。
　　蓋該法條規定之要件「以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」，其所謂安排，依其文義，本不以「交易」為限，而營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則係依所得稅法第80條第5項之授權所訂定，僅用於「營利事業所得稅不合常規移轉訂價」之查核，所謂「移轉訂價」係指「營利事業從事受控交易所訂定之價格或利潤」（同準則第4條第1項第10款），本難以行政命令規定的部分事項限制母法的適用範圍，何況交易之概念可以涵蓋借貸或投資等資金移轉行為（營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第5條規定該準則適用之「交易類型」，其中第6款之「資金之使用」，包括「資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排」，可資參照）。
　　又何種安排不合營業常規，調整範圍如何，宜有統一標準，以符公平原則，不應任由稽徵機關各自為政，法律乃規定踐行「報經財政部核准按營業常規予以調整」之程序；且營利事業所得額之調增，攸關人民納稅義務之加重，並涉及人民財產權之限制，除有實體法之授權外，程序上更應力求審慎，如果解為稽徵機關於調整營利事業之所得額前，得任意選擇是否報經財政部核准，即使法律盡失其特別規定此項報准程序之意義。故依法條文義，縱認稽徵機關對於「報經財政部核准」之程序係「得」為之，其裁量權亦已萎縮至零。
　　三、修補理由如下：
　　1、營利事業所得稅查核準則第99條1款、第2款於98年9月14日修正前的條文係：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認列。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」僅規範直接投資之投資損失列報條件，並未及於再轉投資（間接投資）之情形，98年9月14日、101年1月4日的修正只是針對直接投資為之，迨103年4月9日修正時始出現規範間接投資的條文，故在此之前，是否能將規範直接投資的條文擴張或類推適用到間接投資的情形，以及是否基於租稅法定主義，應經由所得稅法第43條之1規定的程序，始能將規範直接投資的條文適用到間接投資的情形，容有爭議。然原設題未指明爭議發生的時期，爰參考其所引案例係發生於94年至99年之間，設定其行為時為「95年」。
　　2、發生爭議的案例，其子公司未必除投資設立孫公司外，別無其他營運活動（例如103判630之子公司，其虧損即區分為國內營運累積虧損及國外投資累積虧損，參見原提案資料第8頁）。且稽徵機關不採認母公司列報的投資損失的理由，除因孫公司未辦理減資或清算，不符投資損失認列要件外，尚認為子公司係非常態投資設立（視為一導管）或僅係形式安排的紙上公司，母公司有不當藉子公司之減資以規避或減少納稅義務之情形，故基於實質課稅原則，剔除其列報的投資損失（參見原提案資料第8頁、第48頁、第80頁）。為突顯問題的爭點，爰建議修正題旨如上。
　　3、揆諸原設題所引判決先例，可知對於甲公司（即母公司）列報投資損失，依實質課稅原則，並不符合行為時查核準則第99條第1款、第2款規定要件的論點，甲、乙說尚無不同見解，兩者之間的歧異係在於下列兩點，一為依實質課稅原則，而以直接投資之規範，調整（剔除）間接投資之投資損失，是否有所得稅法第43條之1規定之適用？二為所得稅法第43條之1是不是裁量規定，亦即適用該規定時，事先報經財政部核准，是否為必要程序？
　　4、甲說的內容既係引述採此說的判決先例，為使資訊完整，乃酌量摘錄其記載的理由以補正之。
　　貳、對於上開修正後之設題，建議：採甲說（肯定說）
　　理由如下：
　　一、首先要澄清的是，設題甲說所引述的判決先例103判339、102判393的基礎事實是直接投資損失認列的問題，103判630、102判392的基礎事實才是間接投資損失認列的問題；乙說所引述的判決先例100判1725的基礎事實是呆帳損失認列的問題，其中103判608、244及102判794雖係處理間接投資損失認列的問題，但未表示所得稅法第43條之1是裁量規定的見解，只有103判295、102判629、662、663不但處理間接投資損失認列的問題，而且表示所得稅法第43條之1是裁量規定的見解。
　　二、甲說與乙說所引的案例，縱使是間接投資，其基礎事實亦不盡相似。
　　甲說的案例，其子公司係國內公司，且非紙上公司，在國內有營業，惟在國外僅有轉投資設立孫公司，並無實質營運活動，故其虧損即區分為國內營運累積虧損及國外投資累積虧損（例如103判630之子公司，參見原提案資料第8頁）。而乙說的案例，其子公司係國外紙上公司，且有涉及帳戶處理前後反覆不一致情形（例如103判244之子公司，參見原提案資料第80頁）。另外，甲說案例103判630之孫公司依其所在地國法令及會計規定，無法直接辦理減資以彌補虧損，僅能以降低既有之股票面額後將該部分轉入資本公積，再以資本公積彌補累積虧損之迂迴方式，達到類似我國「減資彌補虧損」之結果，惟其前提為公司股票需屬面額發行，否則即無法採此方式形成類似我國「減資彌補虧損」之結果（參見原提案資料第20頁）。
　　三、按憲法上正當法律程序原則之內涵，除要求人民權利受侵害或限制時，應有使其獲得救濟之機會與制度，亦要求立法者依據所涉基本權之種類、限制之強度及範圍、所欲追求之公共利益、決定機關之功能合適性、有無替代程序或各項可能程序成本等因素綜合考量，制定相應之法定程序（司法院釋字第689號、709號解釋參照）。且基於保障人民權利之考量，法律規定之實體內容固不得違背憲法，其為實施實體內容之程序及提供適時之司法救濟途徑，亦應有合理規定，方符憲法維護人民權利之意旨（司法院釋字第488號解釋參照）。次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之（司法院釋字第640號解釋參照），是有關稅捐稽徵之程序，亦有租稅法律主義之適用。稽徵機關認定租稅構成要件時，以實質經濟事實關係為依據，適用稅法規範之租稅主體、租稅客體、稅目、稅基、稅率等為租稅之核課，在實體法上，固難謂有違租稅法定原則，但依實質課稅原則調整納稅義務人藉由非常規的安排所規避或減少的納稅義務，畢竟是會增加人民的租稅負擔，涉及對人民財產權（基本權）的限制，其調整應該踐行正當行政程序，其程序並應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之。且實質課稅原則的適用宜有統一標準，以符公平原則，不應任憑稽徵機關各自為政，滋生弊端。故由法律規定稽徵機關依實質課稅原則調整人民的納稅義務時，須「報經財政部核准」，可以收統一見解、避免恣意及減少訟源的功效，堪認符合憲法要求的正當行政程序及租稅法律主義。然而現行法對於稽徵機關依實質課稅原則調整人民的納稅義務，規定有「報經財政部核准」之正當行政程序者，僅有所得稅法第14條之3、第43條之1、第66條之8及所得基本稅額條例第15條之1，易言之，僅有所得稅（包括所得基本稅額）之調整有較嚴謹的正當行政程序可資遵循，其他種類的稅捐（稅目）則付諸闕如，任憑各地稽徵機關自行裁量。如果適用所得稅法規定的正當稽徵程序時，還要限縮其文義涵攝範圍、減少其適用層面，無異擴大稽徵程序的欠缺正當性。故基於「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨」（行政訴訟法第1條），行政法院宜尊重上開法條文字的抽象性，使其充分或儘量適用於調整人民納稅義務的稽徵程序，以符合憲法對於正當行政程序的要求。
　　四、營利事業所得稅查核準則第99條第1款、第2款於98年9月14日修正前的條文係：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認列。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」僅規範直接投資之投資損失列報條件，並未及於再轉投資（間接投資）之情形，98年9月14日、101年1月4日的修正只是針對直接投資為之，迨103年4月9日修正時始出現規範間接投資的條文，故在此之前，將規範直接投資的條文擴張或類推適用到間接投資的情形，要求間接投資的孫公司也必須辦理減資或清算，母公司才能認列投資損失，恐有違租稅法定原則，只能依所得稅法第43條之1的授權與程序，以不合常規的間接投資安排所攤計的投資損失，須按直接投資的常規予以調整為由，始能將規範直接投資的條文適用到間接投資的情形，而符合租稅法律主義及依法行政原則。
　　五、所得稅法第43條之1於60年12月30日增訂公布，其規定之要件「以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」，所謂安排，依其文義，本不以「交易」為限，而營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則係於93年12月28日依所得稅法第80條第5項之授權所訂定（所得稅法第43條之1並未授權訂定任何執行辦法），僅用於「營利事業所得稅不合常規移轉訂價」之查核，所謂「移轉訂價」係指「營利事業從事受控交易所訂定之價格或利潤」（同準則第4條第1項第10款），本難以後來行政命令規定的部分事項限制先前母法其他法條的適用範圍，何況交易之概念可以涵蓋借貸或投資等資金移轉行為（營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第5條規定該準則適用之「交易類型」，其中第6款之「資金之使用」，包括「資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排」，可資參照）。至於所得稅法第43條之1在當初增訂時，提案機關雖附有「母子公司間，對於原料或產品價格、成本、費用、及損失等項之攤計，藉不合營業常規之安排，以逃避納稅義務者，近年已多實例，茲擬參照美國稅法規定，及各國租稅協定通例，增訂專條，以杜取巧」之理由，但法律一經公布實施，就像嬰兒誕生，本具有獨立發展的生命，必須與時俱進，推陳出新，不受限於起草時的立法理由（註一），此觀嗣後於93年12月28日訂定發布之營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第5條，已將「適用本準則之交易類型」擴大到有形資產之移轉或使用、無形資產之移轉或使用、服務之提供、資金之使用等類型，並逐項例示其行為態樣，再以「其他安排」概括之，可得明證。本件祖母子孫公司間既具有從屬或控制關係，則母公司經由子公司辦理減資而申報子公司再轉投資國外孫公司所累積虧損應攤計之原投資損失，已構成「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關損益之攤計」，則原投資事業（母公司）藉由設立一個於國外無實質營運或形式安排之控股架構，再利用符合法律形式之減資行為，以產生投資損失者，因認列投資損失直接影響當年度或將來年度之課稅所得額，則其行為已構成「以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」，依所得稅法第43條之1規定，稽徵機關於報經財政部核准後，始得按營業常規予以調整該事業申報之投資損失，而正確計算其所得額。
　　六、尤其甲說的案例103判630之子公司係國內公司，且非紙上公司，在國內有營業，是否因其在國外僅轉投資設立孫公司，並無實質營運活動，即認子公司係形式的安排？又孫公司礙於其所在地國法令及會計規定，無法直接辦理減資以彌補虧損，是否可以參考財政部於實務上容認除減資、清算等外，其他實質上出資額已經無法收回之情形，雖無形式上的出資額折減程序，亦屬投資損失已經實現的事例（註二），准母公司以其孫公司之重要資產或營業已經停止、移轉或價值減損，且難以回復為由，認列投資損失？稽徵機關不宜自行認定，實有報請財政部審查核定之必要。
　　七、次按所得稅法第43條之1規定所謂「得報經財政部核准按營業常規予以調整」，本質上係基於稅捐法定主義，由法律授予稽徵機關對於租稅規避行為按營業常規予以調整之權限，故「得報經」是授權規定，不是法律效果的裁量規定。只要關係企業相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務之情事，稽徵機關即享有按營業常規予以調整的權限，且基於其稽徵職責，必須加以調整，惟此權限之行使，應先報經財政部核准，始得為之。
　　八、蓋何種安排不合營業常規，調整範圍如何，宜有統一標準，以符公平原則，不應任由稽徵機關各自為政，法律乃規定踐行「報經財政部核准按營業常規予以調整」之程序；且營利事業所得額之調增，攸關人民納稅義務之加重，並涉及人民財產權之限制，除有實體法之依據外，程序上更應力求審慎，如果解為稽徵機關於調整營利事業之所得額前，得任意選擇是否報經財政部核准，即使法律盡失其特別規定此項報准程序之意義，此稽諸仿照所得稅法第43條之1之立法例而具有相同程序要件之同法第66條之8（86年12月30日增訂公布）於立法院委員會討論時，財政部賦稅署署長備詢之回答：「……所得稅法第43條之1，即有對關係企業防範規避租稅的安排。而本條文亦是一種防範規避的規定，……必須報請財政部核准才能進行調整。另一方面則是要有明確的證據方能作『不當』或『其他虛偽安排』的認定……我們的調查範圍必須是以財政部核准者為限。」等語自明（參見立法院公報第86卷第51期委員會紀錄），故所謂「報經財政部核准」乃必要程序，非得由稽徵機關任意裁量（註三）。
　　九、請參酌本院判決先例（103年度判字第630號、第339號；102年度判字第392號、第393號；101年度判字第235號、第898號；96年度判字第1369號）、立法紀錄（立法院公報第86卷第51期委員會紀錄）及學者論著（翁岳生編，行政法（上），2006年10月3版，頁206；林光炫著，正當法律程序之研究－以稅法規定「報經財政部核准」為中心，德明學報第37卷第1期，頁26至27；黃源浩著，所得稅法第43條之1不是裁量規定：評最高行政法院102年度判字第662號判決，頁12至13）。
　　註一：例如1、本院101年度判字第898號案例事實係稽徵機關認為從屬或控制關係企業間於91年、92年有應收股利，未及時收取，屬不合常規交易，乃於報經財政部核准後，予以設算利息收入（上開判決並認為該案應直接適用所得稅法第43條之1，與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則無關）。2、本院96年度判字第1369號案例事實係母公司將其投資香港子公司的股權，以不合理低價轉讓予其另一設於英屬維京群島的子公司，稽徵機關逕依移轉日股權淨值調整出售資產增益，案經行政法院撤銷發回重為復查決定時，始依所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准予以調整。3、財政部87年4月1日台財稅字第871936676號函釋「轉調員工之營利事業與接收員工之營利事業，如有以不合營業常規交易之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關得依所得稅法第43條之1規定辦理。」4、財政部82年7月31日台財稅字第821491991號函釋「營利事業銷售商品（含未上市公司股票）予其關係企業，如經查明售價顯較時價為低，係屬不合營業常規之安排，應再查明有無規避或減少納稅義務情事，依所得稅法第43條之1規定辦理」。5、財政部74年7月23日台財稅字第19331號函釋「公司間借貸款項利息支出不當如負責人及股東相同准按營業常規調整」。6、財政部72年11月19日台財稅字第38225號函釋「營利事業與其關係企業間相互融資，不計收付利息，如彼此因適用之所得稅級距稅率不同，則有規避或減少納稅義務之可能，受託辦理所得稅查核簽證申報之會計師，應依營業常規同時作帳外調整，分別列報其利息收入及利息費用。」均已超越原立法理由例示交易類型的範圍。
　　註二：例如財政部93年12月31日台財稅字第09304561780號函釋（特殊目的信託計畫完成後，受益證券持有人如有本金未獲清償者，應屬已實現之投資損失，其持有人為營利事業者，可於申報營利事業所得稅時核實列報損失）及97年8月8日台財稅字第09700316790號函釋（營利事業持有經財政部或金管會依法派員接管，且經行政院金融重建基金列為經營不善金融機構股權者，得檢具概括讓與基準日前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值證明，於概括讓與基準日所屬年度列報投資損失）。參見原提案資料第18頁。
　　註三：除甲說所引本院判決先例外，96年度判字第1369號、101年度判字第235號、第898號等判決亦認「報經財政部核准」乃必要程序。

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民國105年（11）

105-1【會議次別】最高行政法院105年1月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年01月12日

【資料來源】司法院司法周刊第1789期4版
【相關法條】地方制度法第2條(104.06.17)祭祀公業條例第14、16、19、38、57條(96.12.12)
【決議】祭祀公業管理人選任係屬團體自治事項，行政權原則上不介入。是管理人選任後雖應向主管機關申請備查，然綜覽祭祀公業條例，尚無以備查之介入，始令其對外發生一定法律上效果之規定或意旨。因此，新任管理人申請備查當僅係供主管機關事後監督之用，是否准予備查，因無法律效果，均非行政處分。
【法律問題】甲以其經某祭祀公業派下員大會選任為新管理人，提出相關資料請求主管機關就其為新任管理人為備查，遭主管機關否准。該否准備查之行為是否為行政處分？
【甲說】肯定說。
　　按祭祀公業規約之訂定或變更、管理人之選任或變動，依祭祀公業條例第14條第3項、第16條第1項、第19條規定，應向鄉（鎮、市、區）公所申請備查，鄉（鎮、市、區）公所否准備查之申請，雖無確定私權效力，但具有初步形式認定之效果，影響祭祀公業對於受監督事項之運作，例如與金融機構之往來，申請登記為祭祀公業法人，處理其土地或建物，或申請地政機關為土地登記等，自屬主管機關基於職權，就特定之具體事件，所為發生公法上效果之單方行政行為，而為行政處分。
【乙說】否定說。
　　「備查」為下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂，地方制度法第2條第5款業已明文。又「於人民向行政機關陳報之事項，如僅供行政機關事後監督之用，不以之為該事項之效力要件者，為『備查』，並未對受監督事項之效力產生影響，其性質應非行政處分。」本院103年9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。祭祀公業既係由設立人「捐助財產」，以祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體，祭祀公業名下財產均屬人民私權，則若有爭執，應由當事人循民事訴訟程序取得確定判決後，主管機關再據以辦理。準此，本條例第16條、第38條所稱「確認之訴」或第57條所指「訴訟」，皆指向普通法院民事法庭提起之民事訴訟而言甚明；又依本條例第57條條文立法意旨係指祭祀公業向主管機關申報登記或「經主管機關『備查之事項』已經公告周知」，為保障利害關係人之權益，規定就該事項有異議者，得採取之補救程序（內政部102年3月15日內授中民字第1025035386號函參照）。是知，「業經」主管機關「（准予）備查並公告周知之事項」，管理人、派下員或利害關係人對之有異議者，仍應向普通法院民事庭提起民事訴訟取得確定判決後，主管機關再據以辦理，顯見主管機關就依本條例所為「備查」之行政行為，並不具確認或構成該請求備查事項之效力要件。本條例規定祭祀公業相關事項應報請主管機關「備查」，而為事後監督，乃在落實本條例制定之立法目的－即「祭祀祖先發揚孝道，延續宗族傳統及健全祭祀公業土地地籍管理，促進土地利用，增進公共利益」，其所為「准予備查」、或「不予備查」，均未對受監督事項之效力產生影響，其性質皆非行政處分亦明。
【表決結果】採乙說（否定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　祭祀公業管理人選任係屬團體自治事項，行政權原則上不介入。是管理人選任後雖應向主管機關申請備查，然綜覽祭祀公業條例，尚無以備查之介入，始令其對外發生一定法律上效果之規定或意旨。因此，新任管理人申請備查當僅係供主管機關事後監督之用，是否准予備查，因無法律效果，均非行政處分。

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105-2【會議次別】最高行政法院105年1月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年01月26日

【相關法條】中華民國憲法第14、23條(36.01.01)行政程序法第92條(104.12.30)地方制度法第2條(104.06.17)人民團體法第1、4、17、24、54、66條(100.06.15)商業團體法施行細則第19條(104.06.22)非常時期人民團體組織法第16條(31.02.10)動員戡亂時期人民團體法第54條(78.01.27)
【決議】人民團體中職員（理監事）透過會員選舉產生（人民團體法第17條參照），屬於私權行為，並為團體自治之核心事項。有所異動時，依人民團體法第54條應將職員簡歷冊報請主管機關「核備」，徵諸其立法意旨，係為使主管機關確實掌握團體動態，並利主管機關建立資料，核與異動原因（選舉）是否因違法而無效或得撤銷無涉。故報請案件文件齊全者，經主管機關核備時，僅係對資料作形式審查後，所為知悉送件之人民團體選任職員簡歷事項之觀念通知，對該等職員之選任，未賦予任何法律效果，並非行政處分。
【法律問題】人民團體法第54條規定：「人民團體經核准立案後，其章程、選任職員簡歷冊或負責人名冊如有異動，應於30日內報請主管機關『核備』。」其中關於選任職員簡歷冊之「核備」是否為行政處分？
【甲說】肯定說。
　　參照地方制度法第2條第4款、第5款分別對「核定」及「備查」所設定義性規定，可知核定目的在於審查核定，具有法效性；而備查則僅在陳報知悉，不具法效性。人民團體法第54條所謂之「核備」有類於「核定」，而非「備查」，自應認其具有法效性，而為行政處分，得以之為撤銷訴訟之標的。此為本院裁判先例所採一貫見解。
【乙說】否定說。
　　1.所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。又於人民向行政機關陳報之事項，如僅供行政機關事後監督之用，不以之為該事項之效力要件者，為「備查」，並未對受監督事項之效力產生影響，其性質應非行政處分（本院103年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。人民團體中職員（理監事）透過會員選舉產生（人民團體法第17條參照），屬於私權行為，並為團體自治之核心事項，其有異動時，依人民團體法第54條將職員簡歷冊報請主管機關「核備」，係為使主管機關知悉，俾便於必要時得採行其他監督方法之行政管理措施，核與異動原因（選舉）是否因違法而無效或得撤銷無涉。故報請案件文件齊全者，經主管機關核備時，僅係對資料作形式審查後，所為知悉送件之人民團體選任職員簡歷事項之觀念通知，對該等職員之選任，未賦予任何法律效果，並非行政處分；同理，主管機關所為不予核備之通知，對於該等職員之選任，亦不生任何影響，仍非行政處分。
　　2.人民團體法第54條採取「核備」之用語，容滋生是否即屬地方制度法第2條第4款所謂「核定」，而應令其具備法效性之疑義。惟「核備」與「核定」文字已然不同。而徵諸立法文獻，本條原為民國31年1月24日制定非常時期人民團體組織法第16條：「人民團體組織完成時，應即造具會員名冊、職員略歷冊連同章程各一份，呈報主管官署立案，並由主管官署造具簡表，轉送目的事業主管官署『備查』。」78年1月20日動員戡亂時期人民團體法全文修正，移列第54條，依提案機關行政院說明，本條立法意旨為「明定人民團體經核准立案後，其章程、選任職員簡歷冊或負責人名冊如有異動，應於三十日內報主管機關核備，『以確實掌握團體動態，並利主管機關建立資料』。」（詳見立法院公報第77卷第4期院會紀錄，第177頁）足徵立法本意中，所謂「核備」無非備查性質。
　　3.再者，人民團體理事、監事之選任，涉及結社團體之運作，會員結社理念之保障，為憲法第14條結社自由重要內涵，非經法律或法律授權訂定之命令，不得限制（司法院釋字第724號解釋參照）。人民團體法第54條既僅規定選任職員簡歷冊須送主管機關「核備」，然未就「核備」之效力予以明文，是關於該文字之疑義，基於合憲性考量，即應解為僅具有「備查」性質，以避免主管機關過度介入結社團體之運作，致有違憲之虞。至於職員之選任是否有違法而屬無效或得撤銷此等私權爭議，則須另由司法機關定奪。
【表決結果】採乙說（否定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　人民團體中職員（理監事）透過會員選舉產生（人民團體法第17條參照），屬於私權行為，並為團體自治之核心事項。有所異動時，依人民團體法第54條應將職員簡歷冊報請主管機關「核備」，徵諸其立法意旨，係為使主管機關確實掌握團體動態，並利主管機關建立資料，核與異動原因（選舉）是否因違法而無效或得撤銷無涉。故報請案件文件齊全者，經主管機關核備時，僅係對資料作形式審查後，所為知悉送件之人民團體選任職員簡歷事項之觀念通知，對該等職員之選任，未賦予任何法律效果，並非行政處分。
【研究意見（註一）】第四庭楊法官得君提出
【結論】擬採乙說即否定說
【理由】我國行政法制中，慣用「備查」、「核定」及「核備」等用語，用以表示主管機關行使其行政上指揮、監督權，由法規明定之一種必要程序。惟各該用語所表彰之義涵究竟如何？往往因缺乏法律明文，必須藉由各別行政專法中主管機關就該事務之權限以定之。人民團體中職員（理監事）（註二）有異動時，依人民團體法第54條規定，須將職員簡歷冊報由主管機關「核備」。此之所謂「核備」義涵為何，是否應評價為行政處分，而許人民對之提起撤銷訴訟？我國裁判先例慣予承認，固有其地方制度法上的依據（註三），惟主管機關對人民團體之指揮監督權限，畢竟與地方自治制度下，上級政府或主管機關對下級政府或機關所應行使者，未盡相同，而有重新檢討之必要。本文擬循各種法律解釋因素，以探討人民團體法第54條中主管機關對人民團體職員異動「核備」應有之定性。
　　一、以文義因素觀察：
　　「核備」未經立法定義，惟既兼具「核定」與「備查」此二經地方制度法第2條第4款、第5款定性（註四）之法律用語之一部分，循此推演文義涵攝範圍之可能，有認為核備即屬「核定」（註五）；亦有認係「核准備案」，亦即，上級機關或主管事務之機關，對於所報事項，僅有違法性監督，而無妥當性監督（註六）；當然，其文義射程範圍，當然也可能認係僅有「備查」之義涵。由此可知，所謂「核備」文義涵蓋的可能範圍甚廣，不可能純就文義而確定其範圍，有待其他因素觀察。
　　二、以歷史因素觀察：
　　循立法沿革以觀，人民團體法第54條原為民國31年2月10日制定公布非常時期人民團體組織法第16條，其規定：「人民團體組織完成時，應即造具會員名冊、職員略歷冊連同章程各一份，呈報主管官署立案，並由主管官署造具簡表，轉送目的事業主管官署『備查』。」78年1月27日全文修正公布名稱為動員戡亂時期人民團體法，並將之移列第54條，依提案機關行政院說明，本條立法意旨為「明定人民團體經核准立案後，其章程、選任職員簡歷冊或負責人名冊如有異動、應於三十日內報主管機關『核備』，以確實掌握團體動態，並利主管機關建立資料。」（註七）莫不明白揭示，主管機關就人民團體職員異動「核備」之行政行為，僅具利於建立資料以掌握團體動態之行政目的。可見立法本意中，所謂「核備」僅止於「以備查驗」，有類於備查。
　　三、以體系因素觀察：
　　人民團體法第54條列於該法第十章「監督與處罰」之首則，其義涵當指核備僅止於消極之「監督」，而不及於積極之「指揮」。且其前後文並無人民團體職員異動須經核備始生效力之規定，亦無違反該條文之處罰規定。是就內在體系邏輯而論，此規定之方式，相當程度地肯認人民團體之自主運作，核備者也，無非事後監督而已。次則，人民團體法規範對象包括職業團體、社會團體及政治團體（註八），乃為人民團體組織與活動之一般法（註九）。基此，人民團體法中關於主管機關對於人民團體之監督，原則上不會高於其他團體專法中主管機關對各該類型團體之監督（註十）（註十一），始合於比例原則。
　　再者，人民團體職員異動之基礎，為會員選舉，屬於私權行為，本質上不應將其效力要件委由行政機關定奪；如有糾紛，所涉者亦為私權之確認，乃為司法機關職權，須由當事人取循訴訟程序取得確定判決後，主管機關再據以辦理即可。苟謂主管機關對人民團體職員異動之「核備」，為該事項之法定效力要件，勢必使行政權侵入私權之形成，而造成權利體系之紊亂（註十二）。
　　綜上，不論基於人民團體法本身體系架構之觀察，或就與其他法秩序間規範矛盾之避免來看（註十三），主管機關基於人民團體法第54條對人民團體陳報職員異動，所為之核備，乃行政事後監督，解釋上應無法效性可言。
　　四、以目的因素觀察：
　　徵諸前揭立法文獻，立法者設置人民團體法第54條之目的，在有利於主管機關建立資料以掌握團體動態。而該法律之實證規定，透過前文所闡述之體系化演繹，則可清晰地發現，所承載之價值確如立法者原所設定以展現。亦即，主管機關依人民團體法第54條所為「核備」之行政行為，僅為有利後續進行資訊掌控之便，並不具確認或構成「選任職員簡歷冊異動」之效力，即使主管機關為不予核備之通知，對於該職員之異動，亦不生任何影響。惟主管機關透過人民團體陳報義務，得即時掌握人民團體之動態，而為後續之輔導或管理，始為立法本旨。
　　五、以合憲性因素觀察（註十四）：
　　憲法第14條規定人民有結社之自由，其意旨在保障人民得為特定目的，以共同之意思組成團體並參與其活動之權利，並確保團體之存續、內部組織與事務之自主決定及對外活動之自由（註十五）。而人民團體職員之選任，無疑是人民團體對其組織規劃的自主決定權之核心，對此種權利，非經法律或法律授權訂定之命令，不得限制。縱有限制，亦須符合憲法第23條比例原則，並受嚴格審查。
　　據此，人民團體法第54條規定選任職員簡歷冊須送主管機關「核備」，基於合憲性解釋考量（註十六），即應解為僅具有「備查」性質，以避免主管機關藉核備之名，為核定之實，就職員之選任為實質審查，事前或事後過度介入結社團體之運作，而有抑制結社自由之效果，導致違憲之虞。
　　六、結論︰
　　綜上各種法律解釋因素之分析，人民團體法第54條中主管機關對人民團體職員異動「核備」之行政行為，除以文義解釋可認其義涵可能包括所謂「核定」者外，不論以歷史、體系、目的或合憲性而言、均指向此核備乃主管機關「就人民團體自治事項之完成，依法陳報知悉」之謂。故報請案件文件齊全者，經主管機關核備時，僅係對資料作形式審查後，所為知悉送件之人民團體選任職員簡歷事項之觀念通知，未直接引起法律效果，而非意思表示性質之行政處分（註十七）。此「核備」既未導致人民權利得喪變更之效果，當亦無賦予權利救濟途徑之必要。
　　註一：本文感謝助理周玉珊蒐集資料並提供意見。
　　註二：人民團體法並未就「職員」何指為定義。惟參酌本法第17條規定︰「（第1項）人民團體均應置理事、監事，就會員（會員代表）中選舉之……（第2項）並由理事就常務理事中選舉一人為理事長……」第24條︰「人民團體依其章程聘雇工作人員，辦理會務、業務。」第66條︰「人民團體選任職員之選舉罷免……其辦法由中央主管定之。」等規定以觀，本法中所謂負責人應指理事長，職員為團體選舉之理監事，工作人員則為團體聘雇者；行政實務操作上亦從之。本文以下所討論職員均以此定性。
　　註三：本院99年度判字第1243號、100年度判字第1625號、103年度判字第246號均持類似見解，以地方制度法第2條第4款、第5款關於核定及備查之定義性規定，推演核備之定義。
　　註四：地方制度法就核定、備查設有定義性規定，該定義原僅於該法中適用。惟論者多有將之引申於行政法中主管機關行政上指揮、監督權之行使，而謂核定指「上級機關或主管事務之機關，對於所陳報之事項，加以審查，並作成決定，以完成該事項之法定效力之謂。」備查指「下級機關或人民就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管事務機關知悉之謂。」本文就核定、備查之定性，從此定義。上開定義，參照羅傳賢，立法程序與技術，2009年1月2版，頁202至204。
　　註五：同註2。
　　註六：羅傳賢，立法程序與技術，2009年1月2版，頁203。
　　註七：詳見立法院公報第77卷第4期院會紀錄，頁177。
　　註八：人民團體法第4條參照。
　　註九：人民團體法第1條︰「人民團體之組織與活動，依本法之規定；其他法律有特別規定者，適用其規定。」
　　註十：司法院釋字第733號解釋以人民團體法第17條第2項關於「由理事就常務理事中選舉一人為理事長，其不設常務理事者，就理事中互選之」之規定部分，限制職業團體內部組織與事務之自主決定已逾必要程度，有違憲法第23條之比例原則，宣告定期失效。其理由書第1段載明：「各種不同結社團體，對於個人、社會或民主憲政制度之意義不同，與公共利益之關連程度亦有差異，受法律限制之程度亦有不同，對上開（代表人或其他負責人）產生方式之限制，應是結社團體性質之不同，逾所採手段未逾必要程度內，始無違憲法第23條之比例原則。」相當程度地表示人民團體法為團體基本法，相對於各團體專法有其個別特殊必要，其對結社團體之管制限度應屬最低，始符比例原則。
　　註十一：參酌商業團體法施行細則第19條規定，其等職業團體應將職員簡歷冊陳報主管機關「備查」，其修法理由說明係「為落實商業團體自律自治及政府管理最小化原則，將『核備』及『備案』用語修正為『備查』。」由此以觀，人民團體法中主管機關對於人民團體職員異動之監督，不宜高過備查之限度。
　　註十二：經濟部因認其為公司法主管機關，乃就公司董監事之登記，具有審查權，因而涉入太平洋流通投資股份有限公司經營權之爭，迄今未解，即為明證。
　　註十三：法律文字緊密交織於法體系中，構成一個有意義之關係，因此解釋之際，除必須顧全上下文，以維持體系內以邏輯貫穿之價值取向外，還須避免或排除多數法秩序中彼此之「規範矛盾」或「價值判斷矛盾」。
　　註十四：法律解釋應取向於價值。這些價值通常以法律原則的方式表現出來，而納入憲法體系中。於是，從價值取向的角度來觀察法律，便必須取向於憲法，這點在法律解釋上的表現為法律解釋的合憲性要求。這個要求學說稱之為法律解釋的合憲性因素，其功能在確保法律解釋的結果不溢出憲法所宣示之基本價值範圍之外。關於此部分論述，參考黃茂榮，法學方法與現代民法，增訂3版，頁319。
　　註十五：司法院釋字第644號解釋參照。
　　註十六：基於權力分立原則，尊重立法者立法形成自由，以及避免法律因為被宣告違憲而處於真空狀態，法條解釋不可動輒宣告其違憲。是以某項法律有多種解釋可能時，為避免該法項法律被宣告為違憲，應儘可能採取可導致合憲之解釋。此參見王澤鑑，司法院釋字第437號解釋協同意見書。
　　註十七：本院103年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。

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105-3【會議次別】最高行政法院105年2月份庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年02月23日

【相關法條】行政訴訟法第19、273條(103.06.18)民事訴訟法第32條(104.07.01)行政訴訟法第6、28條(64.12.12)
【決議】按民國87年10月28日修正行政訴訟法時，第19條增訂第5款有關法官曾參與該訴訟事件之前審裁判應自行迴避之規定，其立法理由明揭係為期裁判公正，且顧及當事人之審級利益。惟其並無迴避次數之限制，與同條第6款提起再審之訴或聲請再審時，因法律未有提起再審之訴或聲請再審次數之限制，以及同審級法官人數有限等原因，乃明定自行迴避以一次為限者不同。是A法官既曾參與高等行政法院甲事件之判決，該判決對當事人就本院再審裁定所聲請之再審程序而言，自屬前審裁判，依現行行政訴訟法第19條第5款規定，即應自行迴避，以貫徹迴避制度之目的。
【法律問題】A法官曾參與高等行政法院甲事件之判決，當事人對於該判決不服，提起上訴，經本院裁定駁回上訴確定在案，當事人仍表不服，對本院再審裁定聲請再審，而A法官於參與前開事件裁判後調任本院，則A法官就該當事人對本院再審裁定聲請再審之案件，是否有行政訴訟法第19條第5款關於迴避規定之適用？
【甲說（否定說）】按「行政訴訟法第6條第4款（現行法為第19條第6款）規定，評事曾參與該訴訟事件再審前之裁判者，應自行迴避，但以1次為限。係指該訴訟事件經裁判後提起再審，曾參與再審前裁判之評事，不得參與第1次再審之裁判而言。其後迭次聲請再審，曾參與該訴訟事件再審前及迭次再審裁判之評事，即無同法第28條第4款（現行法為第273條第1項第4款）之適用。」此為本院65年度裁字第327號判例所明示。查本件題示案例當事人自本院駁回上訴之原確定裁定後，迭次聲請再審，A法官雖曾參與高等行政法院甲事件之判決（下級審判決），復參與對本院再審裁定聲請再審之案件，惟依上揭判例之意旨，尚無違反迴避之規定。
【乙說（肯定說）】現行行政訴訟法第19條第5款「曾參與該訴訟事件之前審裁判者（99年1月13日修正公布前尚規定，或更審前之原裁判）。」為87年10月28日修正公布前之舊行政訴訟法第6條所無之規定，因當時行政法院係採一級一審制，87年10月28日修正公布改為二級二審制（100年11月23日修正公布增訂地方法院行政訴訟庭），乃增訂之，則其所稱曾參與該訴訟事件之前審裁判者，當係指法官就同一事件曾參與下級審法院裁判而言。至同條第6款「曾參與該訴訟事件再審前之裁判者。但其迴避以1次為限。」係87年修正前即已規定，其立法理由為：「本法對於提起再審之訴或聲請再審，並無次數限制，如未規定迴避次數，恐將發生全體法官均應迴避而無法行使審判權之情事，爰規定法官曾參與該訴訟事件再審前之裁判而自行迴避者，以1次為限。」其所規範者當指同一審級法院之全體法官（司法院釋字第256號解釋「．．．惟各法院法官員額有限．．．其迴避以1次為限。」）而言。足見現行行政訴訟法第19條第5款與第6款所規範之情形不同，且兩種情形並列，當不存在普通規定與特別規定之關係。至民事訴訟法第32條雖未有類似現行行政訴訟法第19條第6款之規定，惟自司法院釋字第256號解釋後，實務亦採行之。故參酌最高法院23年上字第1141號判例、53年度第5次民、刑庭總會決議、94年度台再字第50號裁判之意旨，A法官曾參與高等行政法院甲事件之判決，對於本院再審裁定聲請再審程序而言，自屬前審裁判，依據現行行政訴訟法第19條第5款規定，應自行迴避。至於本院65年裁字第327號判例係指當時行政法院採行一級一審制期間，當時並無下級審可言，自不得引為本件A法官曾參與該訴訟事件下級審之前審裁判之情形，作為無庸迴避之依據。
【表決結果】採乙說（肯定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　按民國87年10月28日修正行政訴訟法時，第19條增訂第5款有關法官曾參與該訴訟事件之前審裁判應自行迴避之規定，其立法理由明揭係為期裁判公正，且顧及當事人之審級利益。惟其並無迴避次數之限制，與同條第6款提起再審之訴或聲請再審時，因法律未有提起再審之訴或聲請再審次數之限制，以及同審級法官人數有限等原因，乃明定自行迴避以一次為限者不同。是A法官既曾參與高等行政法院甲事件之判決，該判決對當事人就本院再審裁定所聲請之再審程序而言，自屬前審裁判，依現行行政訴訟法第19條第5款規定，即應自行迴避，以貫徹迴避制度之目的。
【研究意見】第二庭汪法官漢卿提出
　　迴避制度之目的在於維護審判之公正性（註一），縱使法官於個案實體上基於調查證據結果，本於法律之確信依法公正審判，並無偏頗情形，惟在具有應迴避之事由時，法官仍應自行迴避，以維護司法公正不偏頗之形象。蓋僅僅在判決中公正不偏是不足的，法官必須在外觀上讓當事人或人民相信他是公正不偏頗，他必須對自己、對法律、對其所擁有的職位均有這種期許（註二）。是以，迴避制度所維護之審判公正性，毋寧著重在其外觀予人之觀感，而不在其實際上對判決影響之有無。英美法在探討法官迴避制度時，除了強調法官的公正性不容任何質疑，倘有疑慮時，應自行迴避之外，主要考量因素尚且包含對當事人享有正當法律程序權利（DueProcessRight）（註三）之保護。
　　承前所述，法官迴避制度主要係在維護法院公正不偏頗之外在形象，不在於實質上法官執行職務時是否確實有偏頗之可能性，藉由此種公正不偏頗之外在形象，避免當事人產生對審判公正性之疑慮。依據現行行政訴訟法第19條第5款規定，法官曾參與該訴訟事件之前審裁判者，應自行迴避，不得執行職務。此一規定係87年10月28日修正公布前之舊行政訴訟法第6條所無之規定，因當時行政法院係採一級一審制，89年7月1日後改為二級二審制（100年11月23日修正公布增訂地方法院行政訴訟庭），是行政訴訟法第19條第5款所稱曾參與該訴訟事件之前審裁判者，當係指法官就同一事件曾參與下級審法院裁判而言（註四）。相較於同條第6款規定，可知第6款係指於「同一審級」提起再審之訴或聲請再審之情形，而第5款則係針對法官曾參與下審級而於調任上級審時應否對其於下級審曾參與之案件迴避問題，屬「不同審級」間之迴避爭議。此外，相較於第6款規定，第5款之迴避顯然並無次數之限制，亦即，凡是法官曾參與下級審案件之審理者，在該案上訴或抗告於上級審時，該法官就該案件應永遠迴避。相較於此，美國法28U.S.C.§47亦明定上訴審法官不得就其在下級審時曾參與過之案件或事項為審理（註五），此一規定亦無次數之限制。是以，準此以解，凡法官曾參與下級審裁判者，於上訴審程序中就該案件即應自行迴避，不應執行職務、參與審理。
　　美國法有關迴避制度之設計，除為了維護司法內在與外在之公平形象、減少不必要之疑慮之外，另一個主要考量因素即在於正當程序之保障。而我國在行政訴訟法修訂時增訂第19條第5款規定，主要考量係認為倘上級審法官可以審理其在下級審曾參與之案件，就人民觀感而言，勢將產生法官心證已定，審級制度形同虛設之疑慮（註六）。是以，綜觀前開我國法與美國法有關法官迴避之制度，在法官曾參與下級審案件審理，於上級審時應該迴避之規定，既無次數之限制，則上級審法官就上訴案件一旦曾參與該案件在下級審之審理程序，於嗣後擔任上級審法官時，對該案件均應一概迴避，以維護訴訟制度客觀之公平性，避免當事人產生審級利益遭受剝奪之疑慮，同時維護當事人享有正當程序之訴訟權利。
　　註一：陳清秀，行政訴訟法，元照，2013，頁296。
　　註二："Itisnotenoughforajudgetobejustinhisjudgments;heshouldstrivetomakethepartiesandthecommunityfeelthatheisjust;heowesthistohimself,tothelawandtothepositionheholds."SeePonderv.Davis,233N.C.699,706,65S.E.2d356,360(1951)
　　註三：MartinH.Redish&LawrenceC.Marshall,AdjudicatoryIndependenceandtheValuesofProceduralDueProcess,95YaleL.J.455,457(1986)
　　註四：蔡震榮，行政訴訟法逐條釋義，翁岳生主編，五南，2006，頁188。
　　註五："Nojudgeshallhearordetermineanappealfromthedecisionofacaseorissuetriedbyhim."
　　註六：增訂理由乃認為為期裁判公正、顧及當事人審級利益，因而增訂法官迴避事由。參立法院公報第87卷第36期第172頁。

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105-4【會議次別】最高行政法院105年3月份庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年03月8日

【相關法條】中華民國憲法第23條(36.01.01)行政程序法第5條(104.12.30)政府採購法第31、48、50、92、101、103條(105.01.06)中央法規標準法第5條(93.05.19)行政罰法第2、4、23條(100.11.23)政府採購法第87條(87.05.27)政府採購法第87條(91.02.06)懲治走私條例第2條(95.05.30)證券交易法第177條(77.01.29)
【決議】行政院公共工程委員會89年1月19日（89）工程企字第89000318號函（下稱工程會89年1月19日函）就「廠商或其人員涉有犯政府採購法第87條之罪者」，依政府採購法第31條第2項第8款規定之授權，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，係就涉犯該法第87條之罪為概括認定，而非就其規定之犯罪行為類型為個別認定。從而，解釋該條文所規定之行為類型如有增修時，增修之行為類型與既有之行為類型之本質如無明顯之不同者，於增修之規定生效時，亦為該函經授權認定有影響採購公正之違反法令行為範圍，尚無違法律授權之明確性。91年2月6日政府採購法第87條修正新增之「意圖影響採購結果或獲取不當利益，而借用他人名義或證件投標者」及「容許他人借用本人名義或證件參加投標者」行為類型，與工程會89年1月19日函發布時該條文規定之「意圖影響決標價格或獲取不當利益，而以契約、協議或其他方式之合意，使廠商不為投標或不為價格之競爭者」行為類型之本質相類似。故廠商或其人員如於政府採購法第87條修正後，涉犯新增之「容許他人借用本人名義或證件參加投標」罪，依首揭說明，並未逸出工程會89年1月19日函認定有影響採購公正之違反法令行為範圍。是本件乙機關通知甲廠商繳回已發還之押標金，乃適法之處分。
【法律問題】甲廠商於民國93年8月間因容許他人借用其名義或證件參與乙機關辦理工程採購案之投標，觸犯91年2月6日修正增訂之政府採購法第87條第5項（後段）之罪經刑事判決確定，乙機關乃於103年依據政府採購法第31條第2項第8款之規定（經投標須知加以引用），並援引行政院公共工程委員會89年1月19日（89）工程企字第89000318號函（下稱工程會89年1月19日函）對於「廠商或其人員涉犯政府採購法第87條之罪者」，認定有影響採購公正之違反法令行為之意旨，通知甲廠商繳回已發還之押標金（下稱原處分），是否適法？
【甲說（肯定說）】工程會89年1月19日函乃政府採購法主管機關工程會，依同法第31條第2項第8款規定，就「廠商或其人員涉有犯政府採購法第87條之罪者」等特定行為類型，為一般性認定屬於該款所稱「影響採購公正之違反法令行為」應不予發還或追繳押標金之情形，該認定函就廠商或其人員係涉犯政府採購法第87條何項之罪，並未區分限定，解釋上，只要廠商或其人員涉犯該條之罪，依同法第31條第2項第8款規定，其押標金即應不予發還或予以追繳。此項認定並無因政府採購法第87條規定嗣後修正內容而有影響。是該第87條第5項：「意圖影響採購結果或獲取不當利益，而借用他人名義或證件投標者，處三年以下有期徒刑，得併科新臺幣一百萬元以下罰金。容許他人借用本人名義或證件參加投標者，亦同。」雖係89年1月19日函生效後，91年2月6日修正時始增訂，但廠商或其人員如於修正增訂後涉有犯該條項之罪者，依上說明，仍無逸出89年1月19日函認定範圍。甲廠商主張工程會89年1月19日函認定範圍，並未及於91年2月6日修正公布之政府採購法第87條第5項後段所定「容許他人借用本人名義或證件參加投標」行為，原處分不得以工程會89年1月19日函作為追繳押標金之依據，核係其個人之歧異法律見解，不足採憑。
【乙說（否定說）】工程會89年1月19日函謂：「廠商有本法第48條第1項第2款或第50條第1項第3款至5款情形之一，或其人員涉有犯本法第87條之罪者，茲依本法第31條第2項第8款規定，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，其押標金亦應不發還或追繳。」，當時所適用之政府採購法（87年5月27日制定公布，自公布後1年施行）第48條第1項第2款、第50條第1項第3款至5款、第87條之規定內容依序為：「二、發現有足以影響採購公正之違法或不當行為者。」、「三、借用或冒用他人名義或證件，或以偽造、變造之文件投標。
　　四、偽造或變造投標文件。五、影響採購公正之違反法令行為。」、「（第1項）意圖使廠商不為投標、違反其本意投標，或使得標廠商放棄得標、得標後轉包或分包，而施強暴、脅迫、藥劑或催眠術者，處1年以上7年以下有期徒刑，得併科新臺幣300萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，因而致人於死者，處無期徒刑或7年以上有期徒刑；致重傷者，處3年以上10年以下有期徒刑，各得併科新臺幣300萬元以下罰金。（第3項）以詐術或其他非法之方法，使廠商無法投標或開標發生不正確結果者，處5年以下有期徒刑，得併科新臺幣100萬元以下罰金。（第4項）意圖影響決標價格或獲取不當利益，而以契約、協議或其他方式之合意，使廠商不為投標或不為價格之競爭者，處6月以上5年以下有期徒刑，得併科新臺幣100萬元以下罰金。（第5項）第1項、第3項及第4項之未遂犯罰之。」，均無「容許他人借用本人名義或證件參加投標」之行為類型，迨91年2月6日修正公布政府採購法時，始於其中第87條增訂第5項「意圖影響採購結果或獲取不當利益，而借用他人名義或證件投標者，處3年以下有期徒刑，得併科新臺幣100萬元以下罰金。容許他人借用本人名義或證件參加投標者，亦同。」，足見上開工程會89年1月19日函所認定其他「有影響採購公正之違反法令行為」類型範圍並未及於「容許他人借用本人名義或證件參加投標」，尚難作為乙機關於93年8月間辦理系爭採購案後，向甲廠商追繳本件押標金的規範依據。
【表決結果】採甲說（肯定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　行政院公共工程委員會89年1月19日（89）工程企字第89000318號函（下稱工程會89年1月19日函）就「廠商或其人員涉有犯政府採購法第87條之罪者」，依政府採購法第31條第2項第8款規定之授權，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，係就涉犯該法第87條之罪為概括認定，而非就其規定之犯罪行為類型為個別認定。從而，解釋該條文所規定之行為類型如有增修時，增修之行為類型與既有之行為類型之本質如無明顯之不同者，於增修之規定生效時，亦為該函經授權認定有影響採購公正之違反法令行為範圍，尚無違法律授權之明確性。91年2月6日政府採購法第87條修正新增之「意圖影響採購結果或獲取不當利益，而借用他人名義或證件投標者」及「容許他人借用本人名義或證件參加投標者」行為類型，與工程會89年1月19日函發布時該條文規定之「意圖影響決標價格或獲取不當利益，而以契約、協議或其他方式之合意，使廠商不為投標或不為價格之競爭者」行為類型之本質相類似。故廠商或其人員如於政府採購法第87條修正後，涉犯新增之「容許他人借用本人名義或證件參加投標」罪，依首揭說明，並未逸出工程會89年1月19日函認定有影響採購公正之違反法令行為範圍。是本件乙機關通知甲廠商繳回已發還之押標金，乃適法之處分。
【研究意見】第三庭林法官文舟提
【建議】採乙說（否定說）
【理由如下】一、按行政罰法第4條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」，其立法理由載明「一、依法始得處罰，為民主法治國家基本原則之一，對於違反社會性程度輕微之行為，處以罰鍰、沒入或其他種類行政罰，雖較諸對侵害國家、社會法益等科以刑罰之行為情節輕微，惟本質上仍屬對於人民自由或權利之不利處分，其應適用處罰法定主義，仍無不同。為使行為人對其行為有所認識，進而擔負其在法律上應有之責任，自應以其違反行政法上義務行為時之法律有明文規定者為限，爰予明定。…三、依司法院釋字第三一三號、第三九四號及第四○二號等解釋意旨，對於違反行政法上義務之行為，法律得就其處罰之構成要件或法律效果授權以法規命令訂之。故本條所指之『法律』，解釋上包含經法律就處罰之構成要件或法律效果為具體明確授權訂定之法規命令。」
　　二、次按「對於人民違反行政法上義務之裁罰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件、法律效果，應以法律定之；以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨，本院釋字第三九四號、第四○二號、第六一九號解釋足資參照。行政罰之處罰，以違反行政法上義務為前提，而實施處罰構成要件行為之義務主體，自屬依法處罰之對象。立法者並非不得就他人違反行政法上義務之行為，課特定人防止之義務，並因其違反此一防止義務而使其成為行政處罰之對象。是行政處罰之處罰對象規定，亦涉及人民權利之限制，為符合法治國家處罰法定與處罰明確性之要求，除有法律或法律具體明確授權之法規命令為依據外，不得逕以行政命令訂之。」為司法院釋字第638號解釋理由書所明示，同號解釋彭鳳至大法官的協同意見書進一步闡釋「處罰法定原則的主要內涵，為嚴格的法律（國會）保留與法律的明確性。基於此一規範內涵的要求，所以一切有關行為之可處罰性的前提要件，均應以法律明定之，不僅包括處罰之行為態樣、法律效果、也包括所有相關違法性、責任之規定，進一步有關處罰條件與免罰事由，均應以法律或法律具體明確授權之命令定之。
　　相關規定形式上雖然無須與處罰之構成要件、法律效果定於同一法條，可是必須完全由立法者預先決定，而可普遍適用於相關法律，且為人民所得預見。」；又「法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。」復為司法院釋字第524號解釋文所明示。
　　三、政府採購法第31條第2項第8款規定：「機關得於招標文件中規定，廠商有下列情形之一者，其所繳納之押標金，不予發還，其已發還者，並予追繳：……8.其他經主管機關認定有影響採購公正之違反法令行為者。」係立法者授權主管機關（即行政院採購暨公共工程委員會）可以行政命令補充認定同條項第1款至第7款以外其他「有影響採購公正之違反法令行為」之類型，蓋廠商有何種情形（或行為），其所繳納之押標金，不予發還，其已發還者，並予追繳，乃相當於沒入處分，涉及人民財產權利之剝奪，實質上為行政罰（註一）（行政罰法第2條第2款、第23條參照），應由法律加以明定，或以法律具體明確授權主管機關發布命令為補充規定，不得發布規範行政體系內部事項之行政規則替代，且無論為授權之法律或依此訂定之命令，均應於公布或發布時，使人民預見其行為之可罰性（司法院釋字第443號、第522號、第524號、第680號解釋意旨、行政程序法第5條參照），故該用以補充認定其他「有影響採購公正之違反法令行為」類型的行政命令性質應屬法規命令，並非行政規則，縱使其外觀形式為行政函釋，亦應以法規命令的標準檢視其效力及適法性。又基於處罰法定原則，押標金不予發還或予以追繳之構成要件，應以行為時之法律或法規命令有明文規定者為限；行為時尚未規定的構成要件，不得類推適用其他已規定的構成要件，且其規定內容必須明確，使人民事先可以清楚預見何者為法規所禁止以及違反者的法律效果。
　　四、前揭政府採購法第31條第2項第8款規定主管機關可以行政命令補充認定同條項第1款至第7款以外其他「有影響採購公正之違反法令行為」之類型，其中「違反法令行為」之內容已由法令所預定，主管機關依據此款授權補充訂定押標金不予發還或予以追繳之構成要件時，只能引據當時有效施行的法令內容訂定「違反法令行為」之類型，當時法令所未規範的行為類型並非主管機關所得預見，亦非人民所能預見，自無法作為訂定補充規範的內容，而應以主管機關補充訂定構成要件時法令的內容作為規範的界限。
　　五、揆諸工程會89年1月19日函係以答覆行政院衛生署中醫藥委員會就具體個案請求解釋的方式呈現（詳如附件），其外觀為行政函釋，雖然其副本有刊登工程會企劃處的網站，勉強符合當時中央法規標準法第7條規定「基於法律授權訂定之命令，應視其性質…發布」之要件，而對外發生效力，惟其並未依同條規定「即送立法院」，且該工程會89年1月19日函釋係謂「如貴會發現該三家廠商有本法第四十八條第一項第二款或第五十條第一項第三款至五款情形之一，或其人員涉有犯本法第八十七條之罪者，茲依本法第三十一條第二項第八款規定，認定該等廠商有影響採購公正之違反法令行為，其押標金亦應不發還或追繳。」，其規範用語係對具體個案為解釋，不是法規命令的用語（對多數不特定人民就一般事項為抽象規定），其明確性及公示效果顯然不足。何況，實務上機關辦理採購的招標文件所臚列有關押標金不予發還或予以追繳之要件都僅係照抄政府採購法第31條第2項各款情形，並未將工程會已依同條項第8款認定之其他有影響採購公正之違反法令行為加以列舉（註二），參與採購的廠商難以明確知悉其具體內容。
　　六、工程會89年1月19日函所引據當時施行之政府採購法（87年5月27日制定公布，自公布後1年施行）第48條第1項第2款、第50條第1項第3款至5款、第87條之規定內容依序既然為：「二、發現有足以影響採購公正之違法或不當行為者。」、「三、借用或冒用他人名義或證件，或以偽造、變造之文件投標。四、偽造或變造投標文件。五、影響採購公正之違反法令行為。」、「（第1項）意圖使廠商不為投標、違反其本意投標，或使得標廠商放棄得標、得標後轉包或分包，而施強暴、脅迫、藥劑或催眠術者，處1年以上7年以下有期徒刑，得併科新臺幣300萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，因而致人於死者，處無期徒刑或7年以上有期徒刑；致重傷者，處3年以上10年以下有期徒刑，各得併科新臺幣300萬元以下罰金。（第3項）以詐術或其他非法之方法，使廠商無法投標或開標發生不正確結果者，處5年以下有期徒刑，得併科新臺幣100萬元以下罰金。（第4項）意圖影響決標價格或獲取不當利益，而以契約、協議或其他方式之合意，使廠商不為投標或不為價格之競爭者，處6月以上5年以下有期徒刑，得併科新臺幣100萬元以下罰金。（第5項）第1項、第3項及第4項之未遂犯罰之。」，均無「容許他人借用本人名義或證件參加投標」之行為類型，則基於法律明確性原則，其所補充訂定的押標金不予發還或予以追繳之構成要件範圍，自應以上開法條規定的內容為界限，不及於「容許他人借用本人名義或證件參加投標」之行為類型，尚難作為本件乙機關於93年8月間辦理系爭採購案後，向甲追繳押標金的規範依據。尤其工程會89年1月19日函所引據政府採購法第87條部分，其規範用語係謂廠商「人員涉有犯本法第87條之罪者…其押標金亦應不發還或追繳」，並未指明政府採購法第87條將來有修正新增犯罪類型時亦同，則依社會通念，一般人會將此部分函令理解成涉犯當時政府採購法第87條所規定的4種行為類型之一者，其押標金始應不發還或追繳，無法預見當時尚非政府採購法第87條規定的行為類型「容許他人借用本人名義或證件參加投標」係屬押標金不予發還或予以追繳之構成要件。迨91年2月6日修正公布政府採購法時，雖於其中第87條增訂第5項「意圖影響採購結果或獲取不當利益，而借用他人名義或證件投標者，處3年以下有期徒刑，得併科新臺幣100萬元以下罰金。容許他人借用本人名義或證件參加投標者，亦同。」，但此公布增訂的行為類型，其法律效果係刑事罰，並非「押標金不予發還或予以追繳」，一般人依該公示內容也無法預見「容許他人借用本人名義或證件參加投標」之行為，其押標金應不發還或追繳，依法律明確性原則，自難解為工程會89年1月19日函所認定其他「有影響採購公正之違反法令行為」類型範圍，於91年2月6日修正公布政府採購法時，即當然涵蓋「容許他人借用本人名義或證件參加投標」。職是之故，工程會才於94年3月16日以工程企字第09400076560號函補充規範「廠商如有容許他人借用本人名義或證件參加投標者，依政府採購法第31條第2項第8款規定，認定屬影響採購公正之違反法令行為，其押標金不予發還，其已發還者，並予追繳。」（由於89年1月19日函已將同法第50條第1項第3款之借用他人名義或證件投標者認定屬有影響採購公正之違反法令行為，自無庸因同法第87條增訂第5項而作補充認定），在此之前，一般人民實無從預見「容許他人借用本人名義或證件參加投標」之行為，其押標金應不發還或追繳。
　　七、末查押標金通常由借用他人名義或證件投標者繳納，如已發還，自係由借牌者取回，行政機關除向借牌者追繳（註三）外，另向容許借牌者追繳，乃增加其財產上額外負擔；尤其容許他人借用本人名義或證件參加投標之行為，依91年2月6日修正公布政府採購法第87條第5項規定，須「處3年以下有期徒刑，得併科新臺幣100萬元以下罰金」，如果加上押標金之追繳，實質上構成一行為兩罰（註四），卻因為押標金之追繳相當於沒入或其他種類行政罰，不是罰鍰，以致除刑事處罰外，行政機關仍得併予裁處追繳押標金（行政罰法第26條第1項但書參照），追繳之金額又動輒數百萬元以上，影響人民的財產權至深且鉅；且許多個案並未得標，或雖得標，但已正常履約完畢，僅因事後遭檢舉借牌，致牽連容許借牌者一起被判處刑罰及裁處追繳押標金，情輕法重，恐有違比例原則，允宜審慎為之。而如前所述，工程會89年1月19日函之明確性及公示效果既然不足，其規制範圍至多以當時有效法令的內容為界限，如果將其擴大解釋為可以向後規制法令所新增的行為類型，無異在地裏埋下不定時炸彈，使人民財產權受有不測的損害，顯已逾越政府採購法第31條第2項第8款授權主管機關訂立補充規定的範圍，違反法律保留原則，並非合憲性解釋。
　　註一：無行政罰（沒入）之名，卻有行政罰（沒入）之實。依本院102年11月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，雖然認為追繳押標金，乃屬機關對於投標廠商行使公法上請求權，但又明示機關得以單方行政行為（行政處分）追繳之。法務部100年2月15日法律字第1000002446號、100年4月27日法律字第1000006824號函令更明示：「追繳押標金之執行方式，業奉行政院核定以行政執行協助解決在案；請貴署（指行政執行署）轉知所屬各行政執行處自即日起受理是類事件之移送執行」、「有關追繳押標金之行為，目前行政法院及普通法院均認其為公法事件且屬行政處分之性質…所稱移送機關，包括政府機關、公立學校及公營事業在內」，足見追繳押標金至少係剝奪人民財產權的行政處分，依據中央法規標準法第5條第2款及司法院釋字第443號解釋意旨，仍應遵守法律保留及法令明確性原則。
　　註二：工程會直到102年12月11日才修改招標須知範本，將其歷來函令以附記的方式臚列，在此之前，其訂定的招標須知範本所臚列有關押標金不予發還或予以追繳之要件，都僅係照抄政府採購法第31條第2項各款情形，參見工程會全球資訊網（https://www.pcc.gov.tw/）
　　註三：工程會101年1月10日工程企字第10000460700號函釋（覆國防部軍備局）：「二、依來函所述，國通科技有限公司（下稱國通公司）未以其本身名義投標，而係『借用』兆元數碼公司名義投標，尚非本法第31條第2項第2款所定『另行借用他人名義或證件投標』之情形。國通公司如有本法第50條第1項第3款所定借用他人名義或證件投標之情形，本會89年1月19日（89）工程企字第89000318號函（公開於本會網站）業依本法第31條第2項第8款規定，認定該廠商有影響採購公正之違反法令行為，其押標金亦應不發還或追繳。」
　　註四：如果加上將該廠商刊登於政府採購公報，自刊登之次日起3年內，禁止其參加投標或作為決標對象或分包廠商（政府採購法第101條第1項第1款、第103條第1項第1款參照），則實質上構成一行為三罰。
　　註五：司法院釋字第522號解釋針對77年1月29日修正公布之證券交易法第177條第3款規定：「違反主管機關其他依本法所為禁止、停止或限制命令者，處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科十萬元以下罰金。」，認定「其所為授權有科罰行為內容不能預見，須從行政機關所訂定之行政命令中，始能確知之情形，與上述憲法保障人民權利之意旨不符，自本解釋公布日起，應停止適用。」；釋字第680號解釋針對懲治走私條例第2條第1項規定：「私運管制物品進口、出口逾公告數額者，處七年以下有期徒刑，得併科新臺幣三百萬元以下罰金。」第3項規定：「第一項所稱管制物品及其數額，由行政院公告之。」，認定「其所為授權之目的、內容及範圍尚欠明確，有違授權明確性及刑罰明確性原則，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。」，均係認定刑事法律的空白授權條款違憲。如前所述，工程會89年1月19日函發布時，人民從此函令及其所引據當時施行的政府採購法第87條內容，無法預見「容許他人借用本人名義或證件參加投標」之行為，其押標金應予追繳，縱然到91年2月6日修正新增「容許他人借用本人名義或證件參加投標者」須處刑事罰，人民仍無法確知如有此行為，其押標金應予追繳。故基於相同法理，強將工程會89年1月19日函擴大解釋為可以向後規制法令所新增的行為類型，亦違反法令明確性及處罰明確性原則，有違憲之虞。

回索引〉〉

105-5【會議次別】最高行政法院105年4月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年04月26日

【相關法條】訴願法第93條(101.06.27)行政執行法第15條(99.02.03)行政訴訟法第107、116條(103.06.18)區域計畫法第15、21條(89.01.26)稅捐稽徵法第39、49、50-2條(104.01.14)中華民國刑法第42條(104.12.30)刑事訴訟法第303、456、470條(104.02.04)
【決議】下命處分生效後，即具執行力，除法律另有規定外，得為強制執行。據稅捐稽徵法或稅法課處罰鍰之處分，屬下命處分，依稅捐稽徵法第50條之2規定，於行政爭訟程序終結前，免予移送強制執行，係法律特別規定暫緩執行，而非該處分不具執行力。因此，在受此類處罰鍰處分之義務人留有遺產之情形，有司法院釋字第621號解釋之適用，本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，在此情形，不得援用。
【法律問題】本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失。尚未確定之罰鍰處分，對該違規行為人也喪失繼續存在之意義而失效。又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序，受理行政訴訟之高等行政法院應適用行政訴訟法第107條第1項第3款，以裁定駁回違規行為人之起訴。」在司法院釋字第621號解釋後，就依稅捐稽徵法或稅法課處罰鍰之處分（下稱稅捐罰鍰處分）尚未確定前，在該處分義務人留有遺產之情形，本院上開決議可否繼續援用？
【甲說】否定說（就稅捐罰鍰處分，仍不得援用）。
　　司法院釋字第621號解釋：「行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」罰鍰處分生效後，在相對人不自動履行該金錢給付義務時，通常行政機關即得依行政執行法等相關規定，以強制手段使其履行義務，此即罰鍰處分之執行力。又依稅捐稽徵法第49條準用同法第39條第1項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」稅捐稽徵法第50條之2既規定稅捐罰鍰處分，「於行政救濟程序終結前」，免依稅捐稽徵法第39條關於「納稅義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，移送強制執行」之規定，移送強制執行，而非終局不得執行，屬一暫緩移送強制執行之規定。是以稅捐罰鍰處分，在該處分義務人留有遺產之情形，仍有司法院釋字第621號解釋之適用，本院上開決議不應再繼續援用。
【乙說】肯定說（就稅捐罰鍰處分，仍可繼續援用）。
　　依稅捐稽徵法第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」即稅捐罰鍰處分須至確定始具執行力。司法院釋字第621號解釋既係：「罰鍰之處分作成而具執行力後，……」，顯是以具執行力之罰鍰處分為適用前提。稅捐罰鍰處分須至確定始具執行力，因此稅捐罰鍰處分在訴訟中，因尚未確定不具執行力，即使處分義務人留有遺產，亦不得對遺產為執行。本院上開決議就稅捐罰鍰處分，仍可繼續援用。
【表決結果】採甲說（否定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　下命處分生效後，即具執行力，除法律另有規定外，得為強制執行。據稅捐稽徵法或稅法課處罰鍰之處分，屬下命處分，依稅捐稽徵法第50條之2規定，於行政爭訟程序終結前，免予移送強制執行，係法律特別規定暫緩執行，而非該處分不具執行力。因此，在受此類處罰鍰處分之義務人留有遺產之情形，有司法院釋字第621號解釋之適用，本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，在此情形，不得援用。
【研究意見】第五庭吳法官東都提
【結論】擬採乙說。
【理由】一、下命處分作成後，除法律另有規定外，具有執行力。此從訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項，可得其依據。而訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項所稱另有規定之「法律」，包括稅捐稽徵法第39條及第50條之2（註一）。稅捐稽徵法第39條：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前2款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。」是以繳納稅款之行政處分，於納稅義務人依稅捐稽徵法第35條申請復查，或復查決定後，有同法第39條第2項所列各款之情形者，暫緩移送強制執行，即屬不具執行力（註二）。又同法第50條之2：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」據此，稅捐罰鍰處分在確定前，「免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行」。而所謂「免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行」，係指免除稅捐稽徵法第39條第1項本文之「於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行」。稅捐罰鍰處分在確定前既免予強制執行，即是確定前不具執行力。換言之，無論是繳納稅款之暫緩移送執行，或是稅捐罰鍰處分未確定前之免予強制執行，均使處分不具執行力。
　　二、罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性（司法院釋字第621號解釋理由參照），該項義務無從成為概括繼承之標的（註三）。一般的罰鍰處分，因作成後即具執行力，符合司法院釋字第621號解釋文所稱「罰鍰之處分作成而具執行力」之情形，而於處分作成後，義務人死亡並遺有財產者，得依行政執行法第15條規定對義務人之遺產為強制執行。惟稅捐罰鍰處分未確定前，既不具執行力，並不符合司法院釋字第621號解釋文所稱「罰鍰之處分作成而具執行力」之情形，無該號解釋之適用，此際應回歸適用本院庭長法官聯席會之相關決議。查本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失。尚未確定之罰鍰處分，對該違規行為人也喪失繼續存在之意義而失效。又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序，受理行政訴訟之高等行政法院應適用行政訴訟法第107條第1項第3款，以裁定駁回違規行為人之起訴。」雖然該決議對象之法律問題係涉及違反對區域計畫法第15條第1項之違規行為人，依同法第21條裁處之罰鍰處分，該決議所揭示之抽象法律原則，就未確定即可執行之罰鍰處分，固因與司法院釋字第621號解釋牴觸而不得再援用。然對確定後始能執行之稅捐罰鍰處分，上開本院決議並未牴觸該司法院解釋，尤其該號解釋引用司法院院解字第2911號解釋：「法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前，被罰人死亡者，除法令有特別規定外，自不能向其繼承人執行」，而認行政執行法第15條為該號解釋所稱之「法令有特別規定」，並未否定財務法規科處罰鍰之裁定「確定後」執行，現行稅捐罰鍰處分既是於確定後執行，適用行政執行法第15條時，自是限於裁罰確定之情形（註四）。因此，稅捐罰鍰處分未確定前，義務人死亡者，該罰鍰繳納義務既不能繼承，亦不能對遺產執行，繼承人無訴訟之實益，應依本院上開決議結論，裁定駁回義務人提起之訴訟。
　　三、刑事裁判除保安處分或法律另有規定外，於確定後執行之（刑事訴訟法第456條）。是以處罰金之裁判於確定後，始能執行（刑法第42條第1項本文）。而罰金得就受刑人之遺產執行（刑事訴訟法第470條第3項）。因此，罰金之裁判確定後，受刑人死亡者，得就其遺產執行；罰金之裁判後確定前，被告死亡者，於上訴中，上訴審法院應為不受理判決（刑事訴訟法第303條第5款），即無從對遺產執行罰金之裁判。稅捐罰鍰處分具一身專屬性，於確定後始能執行，此與罰金裁判相同；行政執行法第15條規定含罰鍰之公法上金錢給付義務，得就遺產為執行，此與刑事訴訟法第470條第3項規定罰金得就受刑人之遺產執行，亦相類似。基於法秩序之一致性，罰金之裁判確定前，被告死亡者，遺產既不受執行，稅捐鍰罰處分確定前，義務人死亡者，遺產亦應不受執行（註五）。
　　四、因此，本院上開決議對於未確定之稅捐罰鍰處分，仍可繼續援用。
　　五、如採乙說，本院上開決議之文字亦應配合司法院釋字第621號解釋作適當之修正，並表明適用於確定後始能執行之（稅捐）罰鍰處分。
　　註一：參閱，陳清秀，行政訴訟法，2013年版，頁778。在德國法，提起行政爭訟，行政處分停止執行之情形，於行政處分確定前，不具執行性（Vollziehbarkeit），即不具執行力，Vgl.App/Wettlaufer,Verwaltungsvollstreckungsrecht,5.Aufl.,2011,§8,Rn.11;Maurer,§20,Rn.7,17.Aufl.,2009.
　　註二：參閱，吳庚，行政法之理論與實用，增訂13版，2015年2月，頁376：「……稅捐稽徵法，其第35條規定，對核定稅額之處分不服者，申請復查須先繳納核定稅額通知書上所列稅款三分之一或二分之一（或提供擔保）；一旦進入復查及其後續之爭訟程序，行政處分（即核定稅額通書）即不具有執行力，須俟全案確定之後始能移送執行（同法第39條）。」林錫堯，行政法要義，3版，2006年9月，頁317：「行政處分之執行力，原則上，於行政處分合法送達、通知或使知悉而依其內容發生效力後，即已發生……，但如法律有特別規定其執行力發生時點者（例如社會秩序維護法第51條規定裁處確定後始得執行），或法律另規定得因提起行政爭訟或在一定條件下得停止執行者（例如：銀行法第134條第3項、稅捐稽徵法第39條），……，不在此限。」
　　註三：罰鍰處分作成後，受處分人（義務人）死亡，此死亡事實對罰鍰處分產生如何之影響，論者有幾種見解：一是罰鍰處分失其效力，參見，司法院釋字第621號解釋廖義男大法官之不同意見書；蔡宗珍，公法上無主義務之強制執行？，中研院法學期刊，第2期，2008年3月，頁293；林騰鷂，論行政罰鍰對受罰人遺產之執行－評司法院大法官釋字第621號解釋，月旦法學雜誌，149期，頁245；本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議。二是具執行力之罰鍰處分並不失其效力，但罰鍰之繳納義務具有一身專屬性，不可成為概括（一般）繼承（受）之標的，但因行政執行法第15條之特別規定，得對遺產強制執行，參見，司法院釋字第621號解釋。三是裁處確定之罰鍰，已屬受罰人之公法上給付義務，無一身專屬性，可為繼承人所繼承，縱然限定對遺產為強制執行，實質上仍係對繼承人為之，參見，陳敏，行政法總論，第8版，2013年9月，頁856、857。
　　註四：另參閱，吳庚，前揭書，頁531；陳敏，前揭書，頁839。
　　註五：論者舉德國違反秩序罰法第101條及奧地利行政罰法第14條第2項，均規定受處罰人死亡，罰鍰不得執行，見林騰鷂，前揭文，頁242、243。

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105-6【會議次別】最高行政法院105年5月份第2次、6月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】105年05月24日/6月14日

【相關法條】檔案法第1、2、18條(97.07.02)行政訴訟法第2、5條(103.06.18)個人資料保護法第2、5條(104.12.30)政府資訊公開法第1、3、18條(94.12.28)刑事訴訟法第33、228、258、258-1、260、484條(104.02.04)
【決議】一、告訴人申請閱卷部分
　　按告訴人在不起訴處分確定後，向檢察機關申請閱覽、抄錄該不起訴處分案件之刑事卷宗，而遭否准，致生公法爭議時，如該告訴人自始係以再行起訴為目的，且未引用政府資訊公開法或檔案法等規定為其申請之法規範依據，此等公法爭議本質上屬廣義之刑事司法事務，應循刑事訴訟法之規定為救濟，高等行政法院對此公法爭議無審判權。但若申請案中並無前述「再行起訴」之目的存在，因為現行刑事訴訟法對其爭議處理方式無特別規定，依行政訴訟法第2條規定，該公法爭議應依循一般行政爭訟程序解決，且高等行政法院對之有審判權限。
　　二、被告申請閱卷部分
　　按被告在不起訴處分確定後，向檢察機關申請閱覽、抄錄該刑事案件卷宗，而遭否准，致生公法上爭議時，如其係以告訴、告發或自訴犯罪為目的，或作為要求更正偵查筆錄或不起訴處分書所記載理由之用，且未引用政府資訊公開法或檔案法等行政法規為其申請之依據，此等公法爭議本質上屬廣義之刑事司法事務，應循刑事訴訟法相關規定為救濟，高等行政法院無審判權限。但其申請案中如無前述「訴追犯罪」或「要求更正偵查筆錄或不起訴處分書所記載理由」之目的存在，或逕引用政府資訊公開法或檔案法等行政法規作為其申請之依據者，因為現行法律對其爭議救濟程序無特別規定，依行政訴訟法第2條規定，此公法上爭議應依循一般行政爭訟程序解決，且高等行政法院對之有審判權限。
【備註】本則決議之會議日期，分別為105年5月24日、6月14日。
【法律問題】告訴人、被告向檢察機關申請閱覽、抄錄不起訴處分確定之刑事案件卷宗遭拒絕，循序提起行政訴訟，高等行政法院有無審判權限？
【討論意見】甲說（否定說）
　　依司法院釋字第466號、第392號解釋，偵查、訴追、刑之執行等程序與審判、處罰具有不可分離之關係，亦即偵查、訴追、審判、刑之執行均屬刑事司法之過程，其間代表國家從事「偵查」、「訴追」、「執行」之檢察機關，其所行使之職權，目的既亦在達成刑事司法之任務，則在此一範圍內之國家作用，當應屬廣義司法之一。刑事訴訟法對於該類刑事案件之偵查、起訴或不起訴、裁判等程序及救濟方法均有規定，係行政訴訟法第2條所指法律別有規定之情事，如有爭議，應依刑事訴訟法規定辦理，不得提起行政訴訟。告訴人申請閱覽、抄錄不起訴處分確定之刑事案件卷宗遭拒絕，因事涉廣義司法權之行使，與一般行政行為有別，應依刑事訴訟法相關規定辦理，其訴訟事件不屬行政訴訟審判之權限。
【乙說（肯定說）】刑事案件經檢察官偵查終結為不起訴處分確定後，關於訴訟卷宗之閱覽揭露，現行刑事訴訟法並無特別規定，應回歸檔案法或政府資訊公開法等之適用。按不起訴處分案件卷宗檔案內之證據資料，係在偵查不公開下取得，因未達起訴階段，不能提出於公開法庭進行審判程序以供詰問澄清。如對外提供揭露，將有害不起訴嫌疑人之名譽、隱私，亦將導致相關聯犯罪事件案情揭露，協助偵查犯罪之關係人亦可能因唯恐身分曝露而猶豫，對於後續犯罪之搜查、公訴之維持，公共安全及社會秩序之維護有所妨礙。庭訊筆錄及錄音光碟內容涉及該案件當事人個人隱私，要屬個人資料保護法第2條第1款所稱個人資料，故其提供應設正當性及必要性之限制，遵循同法第5條規定，不得逾越蒐集之特定目的之必要範圍，俾免肇致侵害憲法保障之基本人權。是則當事人申請閱覽、抄錄、複製，仍應具有正當理由，自應審酌是否有交付之必要予以裁量。再者，刑案業經不起訴處分確定，卷內筆錄至多只能算是涉案嫌疑資料，顯非檔案法第18條第2款所指之「犯罪資料」。如無相關聯案件偵查、追訴中，筆錄之公開或提供亦不生有礙犯罪偵查、追訴之情形。從而，告訴人申請閱覽、抄錄筆錄並無檔案法第18條得拒絕申請或政府資訊公開法第18條第1項應不予提供之情形，依法應予提供。
【丙說（折衷說）】一、告訴人申請閱卷部分
　　（一）丙1說（以申請目的是否在促使檢察官續行偵查職權，決定審判權之歸屬）。
　　1.按告訴人在不起訴處分確定後，向檢察官申請閱覽、抄錄該不起訴處分案件之刑事卷宗時，若其表明係依刑事訴訟程序之相關規定，欲促請檢察官行使依刑事訴訟法所賦予之偵查職權（不起訴處分確定後，仍不妨害檢察官偵查職權之發動，只不過偵查結果要再行起訴，必須符合刑事訴訟法第260條所定之法定要件），而為上開請求者。因為此等「閱覽、抄錄刑事卷宗」之請求，與檢察官法定偵查職權之行使具有密接關連性，偵查職權本身又屬廣義司法之一環，依司法院釋字第392號解釋意旨所示，事物本質上，與刑事訴訟法有不可分性，爭議解決機制仍應依刑事訴訟法相關規定為之，並由普通法院刑事庭受理，行政法院無審判權。
　　2.但當告訴人在不起訴處分確定後，單純基於追求資訊公開之目的，依循政府資訊公開法或檔案法之相關規定，而提出閱覽抄錄刑事卷宗之申請者。此等請求雖然涉及檢察官職掌之事務，但與檢察官法定偵查職權之行使卻無直接關係，不屬司法院釋字第392號解釋意旨所指之廣義司法事務。如發生爭議，因屬公法上爭議，刑事訴訟法對其救濟程序又無特別規定，應按一般行政爭訟程序提起行政救濟，且依行政訴訟法第2條規定，高等行政法院對該公法爭議有審判權限。
　　3.由於在現行刑事訴訟法之規範架構下，告訴人於不起訴處分確定後，客觀上已難以有效促使檢察官繼續行使偵查職權，因此除非告訴人此等申請目的已強烈且明白表達，不然原則上仍應認其上開申請係以公開資訊為主要目的，故明示僅在上述「明確表達續行偵查意願」之特別情形，方由普通法院刑事庭審理。
　　（二）丙2說（以申請目的是否在爭執不起訴處分確定效力本身，即告訴人自認符合刑事訴訟法第258條之1所定之交付審判要件，本案不起訴處分尚未確定，據以決定審判權之歸屬）。
　　1.按辯護人或無辯護人之被告於審判中之檢閱卷宗及證物或請求付與卷內筆錄之影本，係向法院聲請（刑事訴訟法第33條）。告訴人於再議案件被駁回後，為聲請交付審判，依刑事訴訟法第258條之1規定，委任律師聲請檢閱、抄錄或攝影卷宗及證物，係向檢察官為之（見該條立法理由）。告訴人是否符合刑事訴訟法第258條之1規定，而得委任律師，向檢察官檢閱、抄錄或攝影卷宗及證物，及應否受到限制，係關於刑事訴訟法上之爭議，應由普通法院審判。
　　2.但如不起訴處分案件已屬確定，告訴人不得聲請交付審判時（有告訴人之案件，不起訴處分於聲請再議已逾法定期間時，聲請再議經合法撤回時、聲請再議經依法駁回而逾法定期間聲請交付審判時、聲請交付審判後撤回聲請時或交付審判法院以聲請不合法或無理由駁回時確定，參閱林鈺雄，刑事訴訟法（下），2013年9月7版，頁90），除非告訴人係爭議其符合刑事訴訟法第258條之1規定（例如主張其聲請交付審判後並未撤回聲請），否則告訴人向檢察官聲請檢閱、抄錄或攝影卷宗及證物，即使主張為續行偵查，類推適用刑事訴訟法第258條之1規定，由於刑事訴訟法並無為請求續行偵查而得向檢察官聲請檢閱、抄錄或攝影卷宗及證物之規定（何況想要發現新事實及新證據，而促使檢察官提起公訴，應係自原卷宗及證物外找尋，而非檢閱、抄錄原卷宗及證物），依其主張之事實，客觀上並無關於刑事訴訟法上爭議存在，不能僅因告訴人任意主張類推適用刑事訴訟法第258條之1，而認為應由普通法院審判。正如同受刑人任意主張類推適用刑事訴訟法某規定，申請假釋被駁回提起訴訟，不能解為應由普通法院審判。此由司法院釋字第691號解釋認為行政機關不予假釋之決定具有行政行為之性質，依照行政訴訟法第2條以下有關規定，此類爭議由行政法院審理，並不區分受刑人如何主張事實及援用法條一節，可得一明證。
　　3.因此，告訴人於不起訴處分確定後，除了爭議其符合刑事訴訟法第258條之1規定，得向檢察官檢閱、抄錄或攝影卷宗及證物外，欲向檢察機關聲請檢閱、抄錄或攝影卷宗及證物，客觀上相對應之可能之法律規定乃檔案法及政府資訊公開法，檢察機關之決定，具行政行為之性質，此類爭議應由行政法院審判。
　　二、被告申請閱卷部分
　　1.按被告在不起訴處分確定後，向檢察官申請閱覽、抄錄該刑事案件卷宗，其目的不一而足，若其表明係為了告訴、告發或自訴犯罪之用，並援引刑事訴訟程序相關規定作為申請之依據，由於檢察官因告訴、告發、自首或其他情事知有犯罪嫌疑者，應即開始偵查（刑事訴訟法第228條第1項參照），此等「閱覽、抄錄刑事卷宗」之請求，與檢察官法定偵查職權之行使具有密接關連性，偵查職權本身又屬廣義刑事司法之一，依司法院釋字第392號解釋意旨所示，事物本質上，與刑事訴訟法有不可分性；何況被告申請閱覽、抄錄不起訴處分確定之刑事案件卷宗，依刑事訴訟法相關規定是否應該准許，涉及刑事訴訟法的解釋與適用，宜由刑事庭法官判斷，故被告申請遭否准後，其爭議解決機制仍應依刑事訴訟法相關規定為之，並由普通法院刑事庭受理，行政法院無審判權。
　　2.如果被告申請閱覽、抄錄不起訴處分確定之刑事案件卷宗的目的係作為要求更正檢察官偵查筆錄或不起訴處分書所記載的理由之用，亦涉及檢察官偵查職權之行使而為廣義刑事司法之一環，依同上法理，其申請如遭否准，爭議解決機制仍應依刑事訴訟法相關規定為之，並由普通法院刑事庭受理。
　　3.但被告在不起訴處分確定後，如果僅係基於追求資訊公開之目的，依據政府資訊公開法或檔案法之相關規定，提出閱覽抄錄該刑事案件卷宗之申請者，此等請求雖然涉及檢察官職掌之事務，但與檢察官法定偵查職權之行使並無直接關係，不屬司法院釋字第392號解釋意旨所指之廣義刑事司法事務。其申請如遭否准，因屬公法上爭議，現行法律對其救濟程序又無特別規定，應按一般行政爭訟程序提起行政救濟（行政訴訟法第2條參照），且依行政訴訟法第5條規定，高等行政法院對此公法上爭議有審判權限。
【表決結果】一、告訴人申請閱卷部分：採丙1說之結論。
　　二、被告申請閱卷部分：採丙說之結論。
【決議】如決議文。
　　一、告訴人申請閱卷部分
　　按告訴人在不起訴處分確定後，向檢察機關申請閱覽、抄錄該不起訴處分案件之刑事卷宗，而遭否准，致生公法爭議時，如該告訴人自始係以再行起訴為目的，且未引用政府資訊公開法或檔案法等規定為其申請之法規範依據，此等公法爭議本質上屬廣義之刑事司法事務，應循刑事訴訟法之規定為救濟，高等行政法院對此公法爭議無審判權。但若申請案中並無前述「再行起訴」之目的存在，因為現行刑事訴訟法對其爭議處理方式無特別規定，依行政訴訟法第2條規定，該公法爭議應依循一般行政爭訟程序解決，且高等行政法院對之有審判權限。
　　二、被告申請閱卷部分
　　按被告在不起訴處分確定後，向檢察機關申請閱覽、抄錄該刑事案件卷宗，而遭否准，致生公法上爭議時，如其係以告訴、告發或自訴犯罪為目的，或作為要求更正偵查筆錄或不起訴處分書所記載理由之用，且未引用政府資訊公開法或檔案法等行政法規為其申請之依據，此等公法爭議本質上屬廣義之刑事司法事務，應循刑事訴訟法相關規定為救濟，高等行政法院無審判權限。但其申請案中如無前述「訴追犯罪」或「要求更正偵查筆錄或不起訴處分書所記載理由」之目的存在，或逕引用政府資訊公開法或檔案法等行政法規作為其申請之依據者，因為現行法律對其爭議救濟程序無特別規定，依行政訴訟法第2條規定，此公法上爭議應依循一般行政爭訟程序解決，且高等行政法院對之有審判權限。
【研究意見】　　第二庭吳法官慧娟提
【結論】採甲說（否定說）。
【理由】依司法院釋字第392號解釋意旨可知，司法權之一之刑事訴訟，係以實現國家刑罰權為目的之司法程序，偵查、訴追、刑之執行等程序悉與審判、處罰具有不可分離之關係，亦即偵查、訴追、審判、刑之執行均屬刑事司法之過程，其間代表國家從事「偵查」、「訴追」、「執行」之檢察機關，其所行使之職權，目的既亦在達成刑事司法之任務，則在此一範圍內之國家作用，當應屬廣義司法之一。又依司法院釋字第466號解釋意旨及行政訴訟法第2條規定可知，公法上之爭議，並非均得依行政訴訟法提起行政訴訟；蓋經立法機關衡量後，我國訴訟審判制度，就刑事案件、民事事件及行政訴訟事件之審判各制定法律就管轄事務及審判程序等相關事項而為規定，刑事案件雖涉及公法，然刑事訴訟法對於刑事案件之偵查、起訴或不起訴、審判、刑之執行等程序及救濟方法均有規定，是刑事案件係行政訴訟法第2條所指「法律別有規定」者，如有爭議，應依刑事訴訟法之相關規定辦理，不得提起行政訴訟。
　　按政府資訊公開法第3條規定：「本法所稱政府資訊，指政府機關於職權範圍內作成或取得而存在於文書、圖畫、照片、磁碟、磁帶、光碟片、微縮片、積體電路晶片等媒介物及其他得以讀、看、聽或以技術、輔助方法理解之任何紀錄內之訊息。」又按檔案法第2條第2款規定：「本法用詞，定義如下：……二、檔案：指各機關依照管理程序，而歸檔管理之文字或非文字資料及其附件。」可知，政府資訊公開法所稱之「政府資訊」之範疇較諸檔案法所謂之「檔案」為廣。另按刑事訴訟法第258條前段規定：「上級法院檢察署檢察長或檢察總長認再議為無理由者，應駁回之……。」及第258條之1第1項、第2項規定：「（第1項）告訴人不服前條之駁回處分者，得於接受處分書後十日內委任律師提出理由狀，向該管第一審法院聲請交付審判。（第2項）律師受前項之委任，得檢閱偵查卷宗及證物並得抄錄或攝影。但涉及另案偵查不公開或其他依法應予保密之事項，得限制或禁止之。」可知，不起訴處分確定之刑事案件卷宗因與偵查案件有關，縱已歸檔，仍為「偵查卷宗」，係屬訴訟卷宗之一環，其範疇較諸政府資訊公開法所稱之「政府資訊」及檔案法所謂之「檔案」為狹，故就其閱覽、抄錄之聲請及准駁等事項，應依刑事訴訟法之相關規定辦理。
　　告訴人向檢察機關申請閱覽、抄錄不起訴處分確定之刑事案件卷宗，檢察機關否准之理由或因涉及他人資料，與他人之個人隱私有關者，或因涉及另案偵查不公開或其他依法應予保密之事項者，不一而足，但此均屬檢察機關依刑事訴訟法之相關規定所為之決定、措施或作為，事涉廣義司法權之行使，與一般行政行為有別，告訴人如有爭議，應依刑事訴訟法之相關規定辦理，不得提起行政訴訟，故高等行政法院並無審判權。
【研究意見】第二庭帥法官嘉寶提
【結論】採乙說（肯定說）。
　　1.按行政訴訟法第2條規定「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」其所稱「法律別有規定」，乃是指實證法對公法爭議之救濟程序另有特別規定之情形而言。
　　2.刑事犯罪之被害人以告訴人身分提出告訴，受理告訴之檢察官因此進行偵查活動，該偵查活動本身合法性之審查，刑事訴訟法另有規範，正是上述條文所稱之「法律別有規定」，但在檢察官作成不起訴處分且確定以後，偵查活動即行完結。因此不在司法院釋字第392號解釋意旨適用範圍內。
　　3.告訴人因為希望掌握偵查結果所依據之證據方法及證據資料，而向檢察機關申請閱覽、抄錄不起訴處分確定案件之刑事案件卷宗，檢察官不管做出何等決定，此等決定都是具有公法性格之行政作為，對此等行政作為有利害關係之主體也未必限於告訴人，有可能包括刑事被告或遭傳訊之證人，以及提供書證與物證之第三人。因此會形成一個公法上之爭議。但刑事訴訟法對此等公法上爭議並無提供特殊之救濟程序（例如對檢察官之執行指揮，得依刑事訴訟法第484條向普通法院刑事庭聲明異議），自應依循一般行政爭訟程序為救濟。
　　4.至於告訴人在實體法層次有無主觀公權利存在，則屬另一層次之議題，本議題是否要再討論此等議題，可由聯席會議來決定。
　　5.至於告訴人有無申請閱覽、抄錄不起訴處分確定案件偵查卷宗之主觀公權利，依現行法制之設計，應採取肯定見解。但從立法政策之角度考量，其合理性值得懷疑，理由如下。
　　A.首先應確定之法律論點為，刑事案件告訴人申請閱覽、抄錄偵查卷宗之主觀公權利，其法規範基礎不會建立在個人資料保護法之相關規定上。因為個人資料保護法之規範對象是公務機關及非公務機關，權衡之利害則為，資料遭搜集自然人之人格權，與資訊合理利利用之公共利益，而與第三人得否向公部門請求取得特定資訊一事無涉。
　　B.而告訴人申請閱覽、抄錄偵查卷宗之主觀公權利，其法規範基礎應係建立在政府資訊公開法或檔案法之相關規定上。因為政府資訊公開法及檔案法才賦予第三人向政府機關請求提供資訊之主觀公權利。
　　C.但從政府資訊公開法第1條及檔案法第1條所定之立法目的觀之，實證法所定之「便利人民共享及公平利用政府資訊」、「保障人民知的權利」、「增進人民對公共事務之瞭解、信賴及監督」及「促進民主參與」；或「促進檔案開放與運用，發揮檔案功能」等法條用語，似有「追求公益」之傾向，因此相關條文均未規定，請求提供資訊者對資訊內容需具備一定之主觀利害關係。在此情況下，任何人只要以有知的權利，即可要求資訊（含檔案）之提供，因此形成主觀公權利之門檻甚低。
　　D.另外政府資訊公開法第18條之資訊公開限制規定，或檔案法第18條之拒絕檔案之閱覽抄錄或複製規定，均屬例外規定，是否符合該等規定，最後仍需由法院從個案中加以審酌，不能因為有此等規定，即可通案式地排除法院對個案事實之審查職權。從而引用上開規定而導出「不起訴處分確定後，告訴人即無閱覽抄錄偵查卷宗之主觀公權利」之抽象論斷，恐與個案法律涵攝之要求有違。
　　E.又政府資訊公開法第18條規定有涉及申請人以外之第三人私益者（同條第1項第6款及第7款之規定），政府機關作成准駁決定前，似有通知第三人之必要，因此此等爭訟會有形成「鄰人爭訟」之可能，如何保護第三人之權益即屬重要議題。
　　F.不過從立法政策之層面言之，告訴人之所以要求閱卷及抄錄卷內資料，其實質目的即是想收割檢察官行使偵查職權所獲致之成果，做為繼續爭訟之素材，這些成果透過私人努力很難甚或無法獲致，成果中也隱藏著侵犯第三人私益之風險，並易形成無謂之新爭訟，應否毫無限制地許可告訴人取得這些成果，某些資訊無節制地任意公開及提供，是否能使社會福利最大化，實有必要深入思考。
　　6.最後要說明，閱覽及抄錄卷內資料，是取得資訊之手段，當事人關心之重點在取得希望取得之資訊，怎樣取得並不重要，所以資訊是檢察官主動提供，還是告訴人經由卷宗之閱覽而獲致，不是判斷訴訟類型的最佳指標。因此沒有必要把本案例之情形解為：檢察官准予閱覽偵查卷宗之許可是事實行為，所以對應之行政訴訟類型為一般給付之訴。而許可取得資訊之行政作為則是一種行政處分，因此要提起課予義務之訴。再由此推論告訴人請求閱覽抄錄卷宗之主觀公權利，其規範基礎不可能是政府資訊公開法或檔案法之相關規定。這樣的論述方式是用法律形式概念之操作來取代實質之利益衡量，似無此必要。
【備註】本則決議之會議日期，分別為105年5月24日、6月14日。

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105-7【會議次別】最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年06月28日

【相關法條】都市計畫法第50、50-1條(104.12.30)遺產及贈與稅法第1、3-2、4、10、10-1、12-1、17、30條(104.07.01)遺產及贈與稅法施行細則第27、41、43-1條(104.11.04)信託法第8、9、17、62、65、66條(98.12.30)所得稅法第3-4條(104.12.02)
【決議】按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅之餘地。
【法律問題】被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產（享有全部信託利益之自益信託）而尚未領受之信託利益，是否應免徵遺產稅？
【甲說】否定說
　　公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，固為都市計畫法第50條之1所明定。惟遺產及贈與稅法第3條之2第2項所規定，以被繼承人於死亡時就信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，課徵遺產稅，其標的為「權利」。被繼承人依信託契約移轉登記與受託人之信託財產，縱為公共設施保留地，但因其並非遺產稅標的，核與都市計畫法第50條之1規定以「土地」為標的者不同，自無依此免徵遺產稅規定之適用，此尚與遺產及贈與稅法第12條之1所規定實質課稅原則無關。
【乙說】肯定說
　　私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。被繼承人死亡所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承而應課與遺產稅之客體固為信託利益，而非土地。然究其實際，不論有無信託關係之存在，亦不論繼承人所繼承者是「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，實質價值、權利歸屬均無變動。該土地既屬公共設施保留，在實質價值及權利歸屬均無變動情形下，並無因信託關係之介入，而衍生課稅與不課稅差異之理。故而，被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，無庸課徵遺產稅，否則，有悖於實質課稅原則。
【丙說】原信託關係不存續者，免徵遺產稅；反之，則不得免徵。
　　受益人死亡時，原信託關係不存續者，遺產內容乃為信託財產歸屬請求權。由於信託財產歸屬請求權之價值原則上不大於信託財產本體，公共設施保留地為繼承標的時，既經都市計畫法第50條之1基於非財稅理由而給予遺產稅上之稅捐優惠，舉重以明輕，公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留地本體，而享有免徵優惠。惟如原信託關係存續，遺產則係以公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益債權為內容，適用遺產及贈與稅法第10條第1項，第10條之1第1款後段及遺產及贈與稅法施行細則第41條規定，以公共設施保留地之市場價值設算其信託利益，須就個案中公共設施保留地之現狀，為適當市場價值之評估，資以核實稅基。
【表決結果】採甲說之結論。
【決議】如決議文。
　　按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅之餘地。
【研究意見】第四庭楊法官得君提
【結論】採丙說。
　　量能課稅原則，亦即，按照經濟上之負擔能力課稅，乃為稅捐法建置之基礎。基此，在稅捐法上之解釋方法論上，發展出「實質課稅原則」（或稱經濟觀察法），在稅捐事實是否該當之判斷上，演繹出「核實課稅原則」，以具體化量能課稅之理念。前者，即所謂「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，此經由司法院釋字第420號解釋揭示，而於98年5月13日增訂修正為稅捐稽徵法第12條之1第1項（註一）。後者，則指在稅捐客體有無、數量化，及其歸屬等稅捐構成要件事實有無之認定及評價，必須按照證據資料，依經驗法則與論理法則，而以自由心證判斷之作用。易言之，在法律適用過程之三段論法中，實質課稅原則屬於大前提解釋之層次，核實課稅原則屬於小前提認定之層次，分別有其作用。先予釐清，利於本文後續之討論。
　　信託之起源，在英國最初即係為規避法律及封建制度之負擔而設，因此，如何避免人民藉信託來規避稅捐負擔，以實質課稅原則作為信託課稅規範制度設計及解釋之基本原則，固有其必要性（註二）；不過，本案例之「遺產」雖因信託制度中之自益信託關係所發生，但其實如設題所述遺產稅上所引起之爭議，則僅涉及稅基量化，如何以證據判斷及評價而已，此屬核實課稅之範疇，尚無法律解釋層面之疑義。理由在於：
　　1.遺產稅之客體係被繼承人所遺之全部財產，而所謂財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，其價值之計算以被繼承人死亡時之時價為準（遺產及贈與稅第1條、第4條及第10條第1項參照）。故而，因信託契約而享有信託利益之受益人（註三），生前應就已受領（實現）之信託利益課徵所得稅（註四），死亡時，已受領之信託利益，及已實現之信託利益債權（註五）則應併入其死亡時之財產，計為遺產課稅。至於死亡後始實現之信託利益債權，如屬受益人之繼承人得繼承者（註六）（即信託關係存續），我國遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未受領部分課遺產稅」，將之計入遺產課稅，但因該債權實現之確實內容，未可得知，如何予以量化，同法第10條之1各款定有信託債權價值向後設算之明文（註七）。至於受益人死亡時，信託關係不存續（如信託關係於受益人生前已終止，或信託關係因受益人死亡而消滅），即無向後設算未實現信託債權可言，當然不得依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定課徵遺產稅。但受益人如係享有全部信託利益者，即使死亡前信託關係已消滅，或信託關係因其死亡而消滅，受益人依信託法第65條規定（註八），乃享有信託財產歸屬之第一順位，其信託財產歸屬權即屬財產，應課徵遺產稅（註九）。而受益人之繼承人如適為信託財產歸屬權人時，則為信託法第66條法定信託之受益人，其因第66條規定「信託關係視為存續」所生法定信託之受益，另應於所得實現年度課予所得稅。
　　2.簡言之，遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，採所得發生制，而非所得實現制；課予遺產稅之稅捐客體乃原信託關係存續而生尚未實現之信託利益債權，而非法定信託關係下信託利益債權。因此，因信託關係消滅所生之信託財產歸屬權，以及信託財產未返還前之法定信託利益債權，均不應適用該條項規定課徵遺產稅，更無依同法第10條之1各款設算信託利益債權價值作為遺產稅稅基規定適用之餘地。
　　3.從而，要解決本設題所稱：「被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產（享有全部信託利益之自益信託）而尚未領受之信託利益」相關遺產稅問題，必須依受益人死亡時，原信託關係是否存續來觀察。
　　（1）原信託關係不存續：被繼承人即享有全部信託利益之自益信託受益人死亡，原信託關係不存續者，繼承人就系爭信託關係因繼承而取得信託財產歸屬請求權－公共設施保留地返還請求權，並成為公共設施保留地返還前法定信託之受益人。前者應依遺產及贈與稅法第1條規定，納入遺產總額對之課徵遺產稅，其價值之計算，依遺產及贈與稅法第10條第1項規定，以被繼承人死亡時之時價為準；後者則待法定信託利益實現年度始課以所得稅。
　　（2）原信託關係存續：被繼承人即享有全部信託利益之自益信託受益人死亡，原信託關係存續者，繼承人就系爭信託關係因繼承而取得未實現之信託利益債權，依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，為遺產，以同法第10條之1第1款後段：「享有全部信託利益之權利者，……信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」之規定，為其稅基量化之基礎。
　　4.據上，題設之疑義，在遺產及贈與稅法之適用上，就稅捐客體及其量化規定之援用，尚無透過經濟觀察法以解釋法律，俾以調整當事人間私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致之情形。歸屬於繼承人應課徵遺產稅者，不論係原信託關係消滅下之信託財產歸屬請求權，或是原信託關係存續已發生而未實現之信託利益債權，均非信託財產（公共設施保留地）本身，此於法律之適用上並無爭議。從而，都市計畫法第50條之1後段關於公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之規定（註十），於本設題之個案事實，並無直接適用餘地。只是，所謂信託財產歸屬請求權，或是已發生而未實現之信託利益債權，其「時價」如何評估，應由如何之證據以支持其量化基礎，仍成為核實課稅層次之重要議題。
　　於本件設題中，遺產稅之客體如為信託財產歸屬請求權，其價值之計算，依遺產及贈與稅法第10條第1項規定，係以被繼承人死亡時之「時價」為準。原則上，信託財產歸屬請求權之財產價值應不大於信託財產之價值。個案中信託財產為公共設施保留地，而其財產價值於繼承時，既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠（註十一），基於舉重以明輕之法理，因繼承所得之信託財產歸屬請求權（公共設施保留地歸屬請求權）之價值評估應同於因繼承而發生之信託財產（公共設施保留地）移轉。
　　至於設題中遺產之客體乃為「未實現之信託利益債權」者，其稅基量化之標準，則為遺產及贈與稅法第10條之1第1款後段，以受益人死亡時信託財產時價即「公共設施保留地之時價」為準。稅捐稽徵實務上，通常援引同法第10條第3項規定，而指信託財產公共設施保留地之時價，係以公告土地現值為準，並以此就未實現之信託利益債權課徵遺產稅。
　　導致以公共設施保留地為遺產時，免徵遺產稅，並可以之申請實物抵繳遺產稅；但以公共設施保留地為信託財產之信託利益為遺產時，卻以該土地之公告土地現值為其遺產稅稅基，且非得以之申請抵繳遺產稅，確實與一般人民法律感情有違。本研究意見基於下列法律上理由，亦持反對見解：
　　1.遺產及贈與稅法第3條之2第2項遺產稅之稅捐客體為未實現之信託利益債權，而非信託財產本身，而將來實現之信託利益價值，可能大於或小於繼承時信託財產之價值（註十二），繼承發生時，具體實現之內容，尚未可知。但我國信託稅制上，為了防止稅捐規避及稽徵經濟，立法者採取「擬制」所得（遺產）實現制，故而，未實現之信託利益價值是向後設算推估（註十三）。因此，「信託利益」作為遺產，其「時價」之概念，自也非信託遺產稅制建立前所能掌握。
　　2.遺產及贈與稅法第10條第3項就土地為遺產時，以公告土地現值為時價，非以市場價格為時價之規定，源自民國62年訂定，迄今並未修正，固有其土地政策上之意涵。然我國信託法制係為因應複雜之經濟社會關係，於85年制定公布，相關信託遺產稅制，則遲至90年始公布施行。於信託財產適為土地時，以信託利益為遺產時價之計算，如猶援用50年代土地政策關於土地列為遺產時之價值觀，恐怕不能精確掌握土地信託利益之稅基。
　　3.信託利益作為遺產，其稅基量化為「時價」，屬遺產及贈與稅法第10條第1項所規範，其計算方式亦經同法第10條之1各款依信託利益之類型分別予以規定。其中，第1款後段係立基於信託利益（信託財產本體利益及其所生之孳息利益）之價值至少相當於信託財產本體利益價值之思維，而規定「享有全部信託利益之權利者……信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時，信託財產之時價為準。」然信託利益既不同於信託財產，信託遺產稅制建立前對於信託財產本體作為遺產評價之方式，未必適合援用於信託利益為遺產時評價之標準，已如前述。是以，本款中關於信託財產「時價」義涵之掌握，不宜再以信託遺產稅制建立前，尤其如遺產及贈與稅法第10條第3項此等具有特定土地政策之規定相繩，而應參照98年公布施行之遺產及贈與稅法施行細則第41條規定，依市場價值估定。
　　4.本案例中，當信託財產為公共設施保留地時，因公共設施保留地市場價值普遍偏低於公告現值，以土地之公告現值估算該土地信託利益之市場價值，顯然有違量能課稅原則（註十四）。承上而論，遺產及贈與稅法第10條之1第1款之「時價」，於信託財產為公共設施保留地時，當然不能採取同法第10條第3項就公共設施保留地「時價」為同一解釋；而應就公共設施保留地之現狀（包含使用現狀、變價及徵收可能性，以及基地建築容積是否移轉等），而為適當市場價值之評估，再以此設算以之為信託財產之信託利益市場價值，資以核實稅基。
【小結】題設相關遺產稅問題，應依受益人死亡時，原信託關係是否存續分開討論。如原信託關係不存續，遺產內容乃為信託財產歸屬請求權。由於信託財產歸屬請求權之財產價值原則上不大於信託財產之價值，公共設施保留地為繼承標的時，既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留地本體，亦應享有免徵優惠。如原信託關係存續，遺產則係以公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益債權為內容，適用遺產及贈與稅法第10條第1項，第10條之1第1款後段及遺產及贈與稅法施行細則第41條規定，以公共設施保留地之市場價值設算其信託利益，須就個案中公共設施保留地之現狀，為適當市場價值之評估，資以核實稅基。
　　註一：本院102年度判字第68號判決演繹為：「私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。」亦指經濟考察法（經濟觀察法）為法律解釋方法。
　　註二：參見黃俊杰，《稅法各論》，第八章信託課稅，2015年3月1版，頁531、542。
　　註三：信託法第17條第1項前段：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」
　　註四：所得稅法第3條之4第1項：「信託財產發生之收入、受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」
　　註五：依遺產及贈與稅法施行細則第27條估價。
　　註六：原則上信託利益債權得繼承之，但此仍須視信託契約具體內容而定，信託法第8條、第62條參照。
　　註七：我國所得稅法就自然人之所得認定採取所得實現制，而非所得發生制。受益人為自然人生存時，信託利益之債權尚未實現者，依所得稅制，並不計入所得，但其死亡時，卻將已發生而尚未實現之信託利益債權，依所得發生制，計入遺產；復於繼承人成為新任受益人時，就其實現之信託利益債權課稅，不無重複課稅之疑慮。
　　註八：信託法第65條規定：「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」
　　註九：因信託法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」是以，本院102年度判字第68號判決、臺北高等行政法院103年度訴字第1933號判決認信託關係即使有消滅原因，只要信託財產未移轉予信託財產歸屬權利人前，信託關係「視為」存續。因而，享有全部信託利益之受益人死亡，即使原信託關係已消滅，只要信託財產未移轉予信託財產歸屬權利人，仍對信託關係受益人之繼承人，即依遺產及贈與稅法第3條之2第2項課予遺產稅，此與本研究意見見解不同。本研究意見認為「視為存續」乃為法定信託，其立法意旨在於信託關係消滅後，信託財產仍具有獨立性與同一性，為保障信託財產歸屬權利人之權益，所擬制之信託關係；否則，原信託關係消滅後，而信託財產未歸屬人前，因信託財產使用收益所取得之利益，名義上均屬受託人所有，並無應歸屬於信託財產歸屬權利人之法律基礎。然法定信託與原信託關係之當事人乃至彼此權益均有不同。只是，上開判決具體個案事實，法定信託之受益人，適為原信託關係受益人之繼承人，致有混淆之虞。上開判決不區分受益人死亡時所生之信託財產歸屬請求權，及法定信託利益，原應分別就受益人之繼承人課予遺產稅、所得稅；而認均係受益人未受領之信託利益，而為遺產，依遺產及贈與稅法第3條之2第2項課予遺產稅，於實務操作上有其便捷之處，但在法律關係分析上容可商榷。
　　註十：免徵遺產稅與不計入遺產總額課稅不同。免徵遺產稅者，依遺產及贈與稅法第17條規定，遺產價值仍列入遺產總額，但應自總額中扣除，免徵遺產稅，且依同法第30條規定，得申請實物抵繳。但不計入遺產總額者，依遺產及贈與稅法依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，不得申請抵繳遺產稅。
　　註十一：都市計畫法第50條之1規定，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人權益，始增訂第50條之1，而為公共設施保留地繼承時之稅捐優惠。
　　註十二：信託財產之內容及價值其實也會因信託契約之履行狀況而隨時變動，信託法第9條第2項參照。
　　註十三：遺產稅為所得稅之補充，而自然人所得稅之課徵原則上採所得實現制，而不採權責發生制。職是，自然人未若營利事業得就債權應收款列備抵呆帳、呆帳損失，並得於損失發生年度而為該年度收入之減項。是若繼承發生後，信託利益價值不及於信託財產繼承時價，以繼承時信託財產時價為信託利益之未來價值評估，對繼承人而言，即有提前課稅，以及稅基高估之雙重不利益。
　　註十四：當土地無特殊負擔（如公共設施保留地、無償供公眾通行之道路土地等）而具有市場價值時，以土地公告現值為其信託利益價值，亦無法確實掌握信託利益之價值，同亦有違量能課稅原則。只是，此並無不利於納稅義務人，通常無訴訟紛爭。

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105-8【會議次別】最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年07月12日

【相關法條】訴願法第14條(101.06.27)行政程序法第117、121、128條(104.12.30)行政訴訟法第106條(103.06.18)稅捐稽徵法第21、35條(104.01.14)稅捐稽徵法第28條(65.10.22)稅捐稽徵法第28條(98.01.21)
【決議】民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。
　　其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。
　　稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
【編註】本則決議於民國 106年12月26日經最高行政法院106年12月份第2次庭長法官聯席會議決議繼續援用，惟決議文第 2段修正為：稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第 2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第 2項規定，請求退還溢繳之稅款。
【理由】本則決議文第2段關於爭點主義之論述，與納稅者權利保護法第21條第 1項所採之總額主義精神未盡相符，爰予修正。
【法律問題】課稅處分認定事實錯誤，納稅義務人得否援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅？
【甲說】否定說
　　98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱修正後稅捐稽徵法）第28條第2項規定係以課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形。亦即修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依同法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依修正後稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。蓋以，若認修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之請求，與同法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。再者，修正稅捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存在與否之實體爭執。
【乙說】肯定說
　　一、65年10月12日修正公布之稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」可知，本條訂定之時，立法者將可申請退還稅款之類型明文列舉為適用法令錯誤或計算錯誤者。惟修正後稅捐稽徵法第28條，增列第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」，明文將「其他可歸責於政府機關之錯誤」新增於可申請退稅之類型當中，此即包括事實認定錯誤之情形。
　　二、又由修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用修正前稅捐稽徵法第28條之規定。準此，修正後稅捐稽徵法第28條第2項所規定之退稅事由，當然不以適用法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形。
【表決結果】採乙說之結論。
【決議】如決議文。
　　民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。
　　稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
【研究意見（註一）】第三庭楊法官得君
【結論】擬採乙說（即肯定說）。但以修正後稅捐稽徵法第28條第2項為行政程序法第117條特別規定為前提。
【理由】一、緣起
　　本件設題雖謂：「課稅處分認定事實錯誤，納稅義務人是否得適用修正後稅捐稽徵法第28條第2項（註二），請求退稅？」惟修正前稅捐稽徵法第28條適用之範圍，是否及於經稽徵機關核課之事件，抑或僅止於納稅義務人自行申報繳納之事件，學說及實務上本有重大爭論。此涉及本條所處規範體系（註三）之定位，影響後續法律效果之推演。雖然，98年1月24日稅捐稽徵法第28條修正，增列第2項以下，明白揭示適用範圍包括「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款」，可探知立法者有意將經稽徵機關核課之事件，納入稅捐稽徵法第28條2項規範。不過，參酌其修法過程，只是一再強調：「因稅捐稽徵機關查定課徵致有溢繳稅款事件，其溢繳稅款應予返還」此宗旨，就該規定所處規範體系之定位，以及其他規範體系間之關係，並不詳究，致本條於適用上，仍滋生相當疑義。是本研究意見擬從修正前、後稅捐稽徵法第28條所處規範體系之定位著手，以探究課稅處分事實認定錯誤，是否該當於修正後稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅之要件。
　　二、稅捐稽徵法第28條所處規範體系定位分析
　　1.修正前稅捐稽徵法第28條部分：
　　稅捐稽徵法第28條因係我國獨特之稅法上安排，關於其性質，眾說紛云，經分析擇其要者，略分為3類。
　　（1）甲說---公法上不當得利請求權之特別規定：修正前稅捐稽徵法第28條以欠缺稅法上原因而溢繳稅款作為申請退稅之要件，目的在調整納稅義務人與國家間財產之移轉，與私法上不當得利並無不同，具有公法上不當得利返還請求權性質。
　　依此說，本條稅捐返還請求權之成立，係肇因於「無法律上原因」而履行稅捐債務關係之請求權。惟所謂無法律上原因，素有「實質上法律原因」、「形式上法律原因」之爭。前者以實體法上之法律原因為受領給付之法律原因，受領給付之一方，在稅捐實體法上如無受領該給付之原因存在，即屬無法律上原因而受給付。至於稽徵機關是否就有關之給付做成行政處分，並不影響法律原因有無之判斷。後者則以核定稅捐債務之有效行政處分為受領給付之法律原因。行政處分所核定之給付義務，縱無稅捐實體法之根據，據該行政處分而履行之給付，亦具有法律原因。
　　在稅捐法定之指導原則下，稅捐債權因構成要件之實現而成立，課稅處分就稅額之核定，僅宣示因實現構成要件而依法成立之稅額，並非創設納稅義務人原所未有之稅捐債務，性質上為「確認處分」，而非「形成處分」。因此，納稅義務人應自行申報繳納稅捐，而繳納依法所未有之稅額時，不論採取實質法律原因說，或採形式法律原因說，均屬無法律上原因而繳納，並無疑義。但在稽徵機關以核課處分確定稅額事件，如所核定之應納稅額為稅捐實體法所不成立者，並非法定之稅捐債務。此際，依實質法律原因說，上開繳納即屬無法律上原因；依形式法律原因說，則逕以核課處分為稅捐債務關係請求權之法律原因。
　　實質法律原因說與稅捐債務關係請求權依法成立之理論連貫一致，有其可取之處。但基於法律安定之要求，違法之行政處分，如非無效，即屬有效，處分相對人受其拘束，如有不服，應依限提起行政爭訟，請求有權機關撤銷違法之行政處分，以為救濟。相對人如未依限提起行政爭訟或救濟途徑已絕，即不得再以一般之法律途徑為反對。
　　該行政處分即具有形式存續力，應受尊重，乃為行政法之基本法理。核課處分既為行政處分，原無自外於該法理之必要。是核課處分具有形式存續力時，除罹有重大而明顯之瑕疵而無效者外，納稅義務人亦有繳納義務，只是此義務為形式之給付義務，稽徵機關對納稅義務人繳納之金額，則有形式之保有權，納稅義務人須提起行政爭訟，請求撤銷或變更該違法核課處分，確認形式與實體不符，始不受其拘束。因此，核課處分具有形式存續力，稽徵機關固得依職權予以廢棄或變更，而後辦理退稅，納稅義務人則須具有行政程序法第128條事由，始得請求行政程序重新進行。
　　據此，修正前稅捐稽徵法第28條規定，當限於未經稽徵機關核課，由納稅義務人自行申報繳納，而適用法令錯誤或計算錯誤以致溢繳稅款之情形，始有適用。至於，納稅義務人對於核課處分不服者，應依稅捐稽徵法第35條規定，在限期內申請復查，必要時並續行訴願及行政訴訟。納稅義務人不得於核課處分具有存續力時，以行使修正前稅捐稽徵法第28條為由，主張原繳納給付為無法律原因，請求退稅。否則，法律救濟期間、行政處分存續力以及行政爭訟制度，皆蕩然無存（註四）。
　　（2）乙說---稅捐稽徵法上核課處分行政程序重開之特別規定：
　　司法實務一向不排除修正前稅捐稽徵法第28條於稽徵機關核課處分事件之適用（註五），其中有謂稅捐稽徵法第28條應定位為「租稅程序重開之特別規定」、「廣義行政救濟程序之一環」，認為本條同時包含稅捐程序重開請求權，而得作為行政程序法第128條之特別規定（註六）。
　　（3）丙說---兼具實體法上不當得利請求權，及程序法上行政處分存續力例外規定：
　　司法實務及學界有認為本條適用於自行報繳而溢繳稅款，亦適用於經稽徵機關以課稅處分而溢繳稅款之類型（註七）。
　　其論據大致為：本條規定具有公法上不當得利返還請求權之性質。而基於課稅處分對第三人之利害影響較小，較無必要考慮第三人對該課稅處分之信賴保護；且如承認國家或地方自治團體得保有稅捐實體法上並無理由之利得，從正義及公平的觀點而言，亦非妥適。因認核課處分形式存續力於此應予限縮，即使核課處分業已確定，只要未經行政法院確定判決，納稅義務人均得以溢繳稅款為由，依據本條規定申請退稅。從而，本條規定兼具實體法上不當得利請求權，及程序法上行政處分存續力例外規定性質。
　　2.修正後稅捐稽徵法第28條第1項、第2項部分
　　修正前稅捐稽徵法第28條退稅請求權究竟是否適用於稽徵機關以核課處分確定稅額事件之爭議，因修正後稅捐稽徵法第28條第1項、第2項分就「納稅義務人適用法律錯誤」（納稅人自行報繳類型）及「稅捐稽徵機關適用法律錯誤」（課稅處分確認稅額類型）2類型而為退稅規範，而告確定。只是，修正後稅捐稽徵法第28條第1項為公法上不當得利請求權規定（註八），殆無疑義；至於修正後第2項性質，則仍曖昧難明。
　　以修正後稅捐稽徵法第28條第2項文字而論，無非課予稽徵機關「自知有錯誤時」定期查明稅額並主動退還之義務；其立法體例與行政程序法第117條（註九）、第121條（註十）相似，並未如本條第1項規定所示，賦予人民因稽徵機關核課處分而溢繳稅款之退稅請求權。
　　另參酌本條第2項增修時，提案機關及立法委員共提出7種版本，終採取行政院提案版，其立法說明亦採取提案機關所撰寫者，略謂︰「納稅義務人因稅捐稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照『行政程序法第117條及第121條規定』，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關自知有錯誤原因之日起2年內查明返還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」可知，提案機關行政院增修本條項之意旨，無非將修正後稅捐稽徵法第28條第2項作為行政程序法第117條、第121條之特別規定。
　　職是，本條項如依法文文義、法制作業及提案意旨，應認係行政程序法第117條、第121條之特別規定，既未賦予人民實體法上退稅請求權，更難認係對核課處分形式存續力之排除規定（註十一）。
　　不過，98年1月24日稅捐稽徵法第28條之修正，素稱為「陳長文條款」（註十二）。肇因於陳長文律師不滿稅捐稽徵機關因其他機關認定事實錯誤而溢課稅額，只願退還5年稅款，而促動此次修法。是該次修法立法委員討論時，基於「為保護人民權益，因稅捐稽徵機關查定課徵致有溢繳稅款事件，得請求返還溢繳稅款」無限好意，對於該法文應有之定性及配套措施，並不關心。
　　以致，立法說明雖明示本條第2項係參考行政程序法第117條、第121條規定所訂定，法條文字於法制作業上也與行政程序法第117條、第121條類似，但司法實務不曾直接肯定此說。蓋依現行實務見解，行政程序法第117條之規定固具突破行政處分存續力之目的，但只是在維護依法行政原則及公共利益，並不具有保障各人利益之目的，個人不得據以主張為訴訟請求（註十三）。
　　以此而論，修正後稅捐稽徵法第28條第2項即未賦予納稅義務人有請求稽徵機關重開程序或作成退稅處分之請求權。而此，顯然與前揭所謂「陳長文條款」所意寓有所齟齬，貿然採行，恐與民意脫節。
　　故而，修正後稅捐稽徵法第28條第2項所處規範體系定位，是否如立法說明所示，為行政程序法第117條之特別規定，未見實務或學術界詳予闡述，其解釋演繹上開條文之方式，大致仍循修正前稅捐稽徵法第28條規定之定性，而有多歧（註十四）。
　　3.小結
　　修正前稅捐稽徵法第28條退稅請求權究竟是否適用於稽徵機關以核課處分確定稅額事件之爭議，因修正後稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，大致可認前者係就納稅義務人自行報繳案件為規定，後者係就稽徵機關以核課處分確定稅額事件而為規定。只是，修正後稅捐稽徵法第28條第1項殆已可確認屬公法上不當得利請求權特別規定，但修正後第2項之定位，不僅未因修正而有所確定，反而因立法說明與修法過程未盡相符，更生疑義。
　　三、修正後稅捐稽徵法第28條第2項之退稅要件是否包括「核課處分認定事實錯誤」討論
　　修正後稅捐稽徵法第28條第2項以稅捐稽徵機關「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」致溢課稅額為退稅要件，並無明文以「事實認定錯誤」為要件，因此，實務就此有不同見解（註十五）。本研究意見認為之所以兩歧，主要在於各自對修正後稅捐稽徵法第28條第2項所處規範體系定位認知有所不同導致。以下，茲以前述對上開法文之所處體系定位分析為基礎，闡述演繹於各種可能定性（註十六）下，所謂「課稅處分事實認定錯誤」是否包涵於修正後稅捐稽徵法第28條第2項之退稅要件中。
　　1.修正後稅捐稽徵法第28條第2項為行政程序法第117條特別規定：
　　立於此說，修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，強調依法行政原則，以原課稅處分之變更或撤銷為有利於納稅義務人，而降低原課稅處分實質存續力對稽徵機關之拘束。本項既為依法行政原則之貫徹，只要非依稅捐實體法所得課徵之稅額，不論何種原因所引起之錯誤，當然包括稽徵機關認定事實錯誤，均應由稽徵機關查明退還。
　　尤其，法律的適用，依據法律適用過程之三段論法觀察，應包括大前提的法規解釋及援引，小前提之事實關係的認定，以及將事實涵攝於基準法律中，才能導出特定之法律效果。因此，所謂「適用法令錯誤」，於此，本質上包括因課稅事實認定錯誤導致適用法規錯誤之違法課稅情形。
　　2.修正後稅捐稽徵法第28條第2項乃稅捐稽徵程序上類似於行政程序法第128條規定：
　　此說並不否認課稅處分之存續力，納稅義務人如認課稅處分有誤者，仍應依同法第35條第1項之規定，申請復查，非得依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅。必也課稅處分有相當於行政程序重開之事由，始得援用上開規定請求退稅；類比而論，其事由必須是稅捐稽徵程序上相當於訴訟上「再審」之事由始該當。
　　基此，修正後稅捐稽徵法第28條第2項各項退稅要件，當屬立法者特別列舉規定，而非例示規定，也不應擴張解釋。從而，該項既僅規定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」為程序重開以退稅之要件，並未將稽徵機關認定事實錯誤列為可程序重開之要件，解釋上，即應排除適用。
　　又上開3退稅要件，以文字解釋而論，其實亦均屬稅捐稽徵法第35條規定申請復查範疇，惟如此解釋，勢將稅捐稽徵法第35條與同法第28條第2項二者混淆。是以，本研究意見認為如採此說，修正後稅捐稽徵法第28條第2項關於「適用法令錯誤」「其他可歸責於政府機關錯誤」均應如「計算錯誤」般，顯然易見者為限，否則實無予以程序重開之正當性。
　　3.修正後稅捐稽徵法第28條第2項兼具公法上不當得利請求權特別規定及行政處分存續力例外規定二種性質：採此派見解者，既然賦予修正後稅捐稽徵法第28條第2項如上性質，其意涵自係強調「依法課稅」之「絕對重要」。如前述法律適用三段論法而言，事實之認定乃為正確適用法律之基礎，事實認定錯誤當然無從依法課稅，而有必要納入本規定中予以「特別救濟」。
　　不過，事實認定錯誤，究屬本項規定中「稽徵機關適用法令錯誤」抑或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，本院尚有不同見解（註十七）（註十八）。
　　四、定位分析結果之檢討----代結論
　　從前述由修正後稅捐稽徵法第28條第2項所處規範體系定位分析，推導「課稅處分認定事實錯誤」是否屬於該條項規範類型之過程，可知因各規範體系價值選取不同，影響該體系內概念之設定，當然於對於設題之解答，有不同之判斷。要解決題設之法律疑義，有必要先行確認（或選擇）修正後稅捐稽徵法第28條第2項之定性，否則即有淪為各說各話之可能。
　　誠然，上述3說各有其利弊。採取行政程序法第117條特別規定說者，固然合於立法說明及立法體例，但並未直接賦予納稅義務人退稅請求權，恐與立法者設定「陳長文條款」之真意未符，亦與民眾一般認知不合。而採取行政程序法第128條特別規定說者，固然賦予人民就具有存續力課稅處分申請再為審查之權，但觀之修正後稅捐稽徵法第28條第2項得退稅之要件，與同法第35條復查規定，幾無不同，疊床架構，適用之際必相混淆；且修正後稅捐稽徵法第28條第2項未如行政程序法第128條設有申請期間之規定，亦有違法律安定。至於兼採實體法上不當得利請求權，及程序法上行政處分存續力例外規定此說者，固然合於依法行政原則，但以未符合稅捐構成要件而溢課之稅款，不論原課稅處分是否具有形式存續力，甚至不論公法上不當得利返還請求權之時效，一律賦予納稅義務人退稅請求權，破壞法安定性原則甚鉅。
　　衡量前述3說利弊分析，本研究意見認為行政程序法第117條特別規定此說，較諸其餘2說對既有制度上之齟齬，法理相對圓滿，只要嚴格審查行政機關是否重新進行程序之裁量義務，即亦不失對人民權益之保護。
　　詳言之，行政處分之法定救濟期間，在確保行政處分之合法性及妥當性得以儘速闡明，茲為後續行為之基準。因此，法律救濟期間經過後，基於法律安定之要求，行政處分具有存續力，不許人民再主張不服。然而存續力並不絕對阻礙對行政處分再為審查，以維護個案之實質正義。因此，對於不可爭訟之行政處分，在一定條件下，行政機關不僅有權，甚且有義務重新進行行政程序。對於以具有存續力之行政處分，是否重新進行行政程序，原則上由行政機關以裁量決定之。但在一定情形，依法律規定，當事人有權請求行政機關重新進行行政程序，如行政程序法第128條；此外，行政機關是否依職權重新行政程序之「裁量減縮為零」，而有重新進行行政程序之義務時，亦應重新進行行政程序（註十九），此際，人民即有權要求行政機關重新進行行政程序。而此處所謂裁量減縮至零，其類型尚未經實務承認，學說則列舉︰行政機關對事類案件處理以形成具有行政自我拘束之行政先例，或維持原行政處分全然不可忍受，或維持原行政處分違反公序良俗及誠實信用等為例（註二十）。
　　又行政程序法第117條規範行政程序是否重新進行，原係授與行政機關就「依法行政」與「信賴保護」「公共利益」間為無瑕疵裁量權限以決定，從而，是否依行政程序法第117條以下，重新進行程序之裁量中，行政機必須斟酌原行政處分對人民之負擔、作成後經過時間之長短、重新進行程序行政費用及當事人是否怠於提起行政爭訟等事項。立法者仿行政程序法第117條、第121條體例，增修捐稽徵法第28條第2項，以溢課稅款（違法課稅處分）為稅務行政程序重新進行要件，雖未如行政程序法第117條但書規定申明行政程序是否重新進行所應考量之其他因素，但並不表示其他因素無須考量，而是著眼於課稅處分之撤銷較無必要考慮第三人對其信賴保護之特性，賦予稽徵機關裁量之際，應提高依法行政之價值，降低信賴保護及公共利益維護考量比重之義務，而為行政程序法第117條之特別規定（註二十一）。是以，納稅義務人對此稅務稽徵程序重新進行縱有請求，亦如同一般行政程序，僅在促使稽徵機關發動職權，而非申請案件。然而，在特定情形下，裁量減縮為零時，納稅義務人有權要求稽徵機關重新進行程序（註二十二）。如此解讀修正後稅捐稽徵法第28條第2項，於法理上可以完整論述，亦可兼顧人民對修法之期待。
　　綜上，修正後稅捐稽徵法第28條第2項如採行政程序法第117條特別規定此一見解，則只要非依稅捐實體法所得課徵之稅額，不論何種原因所引起之錯誤，當然包括稽徵機關認定事實錯誤，均應由稽徵機關查明退還，以符法治。
　　註一：本研究意見感謝法官助理周玉珊蒐集分析資料完成。
　　註二：修正前稅捐稽徵法第28條規定︰「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體說明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」民國98年1月21日修正為：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退回還。（第4項）本條修正前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
　　註三：規範體系的形成以概念為基礎，以價值為導向，以歸納或具體化而得之類型或原則為其連結方式。利用規範體系可以提高法之可綜覽性，從而提高其適用上之實用性，而且可提高裁判之可預見性，並因此提高法之安定性。以上參見黃茂榮法學方法與現代民法（增訂三版），第526頁、第527頁
　　註四：黃茂榮，溢徵或溢繳利息應附加利息返還，稅捐法論衡，1991年，第102頁：陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論，第59期，第65頁以下，均採此一見解。
　　註五：本院90年判字第231號判決：「稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。上開規定，與行政程序法第一百二十八條所定於法定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環，應可類推適用上開規定，於再開行政程序中，納稅義務人對於原核定之項目表示不服之範圍內，稽徵機關不得為更不利益之變更或處分。」
　　註六：如貫徹此說，認修正前稅捐稽徵法第28條為行政程序法第128條程序重開之特別規定，而非行政處分存續力之特別規定。則主張課稅處分有誤者，仍應依同法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依修正前稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。必也課稅處分有相當於行政程序重開之事由，始得援用上開規定請求退稅。否則，修正前稅捐稽徵法第28條，即與同法第35條規定疊床架構，終非立法之原意。惟上述註5司法實務並未循此論理推演，並未區辨修正前稅捐稽徵法第28條與同法第35條第1項規定事由是否應所異同。
　　註七：參見陳清秀，稅法總論，2012年版，第416頁︰辜仲明，論確定之租稅裁決與稅法上不當得利返還請求權，財稅研究，第36卷第4期，第115頁以下。
　　註八：此亦與修正後稅捐稽徵法第28條第3項規定，自行申報繳納所溢繳稅款之利息返還自繳納稅款之日起算相符。
　　註九：行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後、原處分機關得依職權為全部或依不知撤銷；其上級機關一得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
　　註十：行政程序法第121條規定︰「（第1項）第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。（第2項）前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年時間不行使而消滅︰自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」
　　註十一：雖然參諸立法委員修法過程以觀，立法者不無就稽徵機關核課處分事件，如有溢課者，賦予納稅義務人依本條第2項為退稅請求權，但文義解釋原則上乃為法律解釋之最大邊界，依本條文義而認納稅義務人於核課處分具有形式存續力後，仍得請求退稅，實已溢出法文所能承載之意涵。
　　註十二：參見立法院公報，第98卷，第3期，委員會紀錄，第288頁，主席發言。
　　註十三：本院95年度判字第1809號判決、96年度判字第715號判決參照。
　　註十四：本文修正前稅捐稽徵法第28條定性各說簡介參照。
　　註十五：本院100年度判字第1302號判決、101年度判字第885號判決採取否定說、本院102年度判字第186號判決、103年度判字第231號判決採取肯定說。
　　註十六：本文提及修正前稅捐稽徵法第28條所處規範體系之定位，至少有前述甲、乙、丙三說。甲說所論述該規定單純屬公法上不當得利請求權之特別規定，為修正後稅捐稽徵法第28條第1項規範納稅義務人自行報繳稅額所專屬。至於修正後稅捐稽徵法第28條第2項，必然涉及課稅處分存續力在程序上某程度之否認，性質上不可能單純屬於實體法上不當得利請求權之特別規定。是本文以下藉修正後稅捐稽徵法第28條第2項所處體系定位，論述「課稅處分事實認定錯誤」是否包含於該條項適用，不再論列單純屬公法上不得利請求權特別規定此可能。
　　註十七：本院103年度判字第第231號判決採取前者，102年度判字第186號判決採取後者。
　　註十八：從立法技術層面而言，本規定選取「稽徵機關適用法令錯誤」「計算錯誤」及「其他可歸責於政府機關之錯誤」三者列為退稅要件，其邏輯及所欲彰顯之價值為何，實在難以分析。本研究意見無從判斷所謂事實認定錯誤，應歸類於何退稅要件。不過，如將事實認定錯誤此節，列為「其他可歸責於政府機關之錯誤」，則因納稅義務人未盡協力義務以致核課處分認定事實錯誤，即非屬本規定得請求退稅之範疇。
　　註十九：參見陳敏，行政法總論，第5版，第479頁、第480頁；劉建宏，行政法院裁判既判力與行政程序重新進行及違法行政處分之撤銷，月旦裁判時報，第20期，第100頁至第104頁；盛子龍，法定救濟期間經過後之權利救濟，月旦法學教室，第25期，第22頁至第23頁。
　　註二十：參見陳敏，前揭書，第499頁；盛子龍，前揭文，第23頁。
　　註二十一：修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖規定，如有溢課稅款，稽徵機關「應」查明退還，但此不宜將之解讀為立法者已透過立法，將行政機關就此類事件程序是否重新進行之裁量權限予以剝奪。一則，行政程序法第117條為行政機關之職權規定，是否就個案為行政程序重新進行，應就法律安定及個案之實質正義為權衡，恆為行政機關權限；二則，如採強制規定解，容亦無異於無視行政法上課稅處分存續力此一基本法理。
　　註二十二：目前本文可想像「裁量限縮為零」之情況：如解釋令函被宣告違憲。此案例類型累積，尚待司法實務努力，以確實維護人民權益。

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105-9【會議次別】最高行政法院105年8月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年08月09日

【相關法條】中華民國憲法第16條(36.01.01)行政法院組織法第16條(100.11.23)訴願法第18、81條(101.06.27)行政程序法第117、118條(104.12.30)行政訴訟法第195、218條(103.06.18)民事訴訟法第388條(104.07.01)刑事訴訟法第370條(105.06.22)稅捐稽徵法第21條(104.01.14)印花稅法第8、10條(91.05.15)藥事法第95條(104.12.02)毒性化學物質管理法第32條(102.12.11)行政罰法第8、18條(100.11.23)行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第15條(82.02.15)
【決議】訴願法第81條第1項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」此項本文規定係規範受理訴願機關於訴願有理由時，應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」，顯係限制依本文所作成之訴願決定，不得為更不利益之變更或處分，自是以受理訴願機關為規範對象，不及於原處分機關。本項規定立法理由雖載有「受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時，均不得於訴願人表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分」之文字。然其提及參考之民國69年5月7日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第15條，僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處理方法，並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時，尚不得以立法理由所載文字，限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，於正確認事用法後，作成較原行政處分不利於處分相對人之行政處分，否則不符依法行政原則。因此，原行政處分經訴願決定撤銷，原行政處分機關重為更不利處分，並不違反訴願法第81條第1項但書之規定。惟原行政處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而為有利於處分相對人之裁量者，原行政處分機關重為處分時，不得為較原行政處分不利於處分相對人之裁量，否則有違行政行為禁止恣意原則。
【法律問題】原行政處分經訴願決定撤銷，原行政處分機關重為更不利處分，是否違反訴願法第81條第1項但書之規定？
【甲說】肯定說。
　　查受不利處分之人提起行政救濟，旨在請求除去對其不利之處分，受理行政救濟之行政機關（包括作成原處分之機關）如就原處分加以變更，但其結果較原處分對其更為不利，則有失受處分人提起行政救濟之本意，因此應加以禁止，此即「禁止不利益變更原則」。本院31年判字第12號及35年判字第26號判例即揭示不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨。又依訴願法第81條第1項後段規定：「……但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」均無類似刑事訴訟法第370條但書對於「適用法條不當而撤銷」之情形無適用禁止不利益變更原則之規定。換言之，原行政處分係適用法規不當而予變更時，並無得排除適用「禁止不利益變更原則」之規定。故如原處分經救濟機關撤銷後，如原處分機關在同一事實基礎上重為處分時，不得為較原來處分更不利之處分，但如原處分被撤銷後，原處分機關基於不同之事實基礎重為處分時，因事實基礎已不同，則不受「禁止不利益變更原則」之限制。按本院雖著有62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」然該判例意旨與前述本院31年判字第12號及35年判字第26號判例意旨已有不符，且增加現行有效之訴願法第81條第1項後段規定所無之要件，自難謂合於現行法制，故本案應優先適用現行有效之上引訴願法規定，而不能適用本院62年判字第298號判例。至本院102年度判字第496號判決，係重為處分時，所依據之事實與原來處分依據之事實已不同，與本案僅適用法律發生錯誤，兩者案情顯然不同。
【乙說】否定說。
　　訴願法第81條第1項但書係規定訴願決定變更原處分機關之行政處分時，在對訴願決定表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。系爭原處分乃上訴人即原處分機關作成之行政處分，並非訴願機關作成變更原處分機關之行政處分，與訴願法第81條第1項規定無涉。本院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」可知，原處分如有適用法律錯誤情形，稽徵機關仍得更為適法之處分。被上訴人第1次裁罰處分既有事實認定錯誤，致適用法律錯誤之違法，被上訴人自行撤銷使之溯及既往失其效力（行政程序法第118條參照），並另依本件事實作成系爭原處分，核其適用法律並無錯誤。原判決認本件原處分並無違不利益變更禁止原則，即無不合。
【表決結果】採乙說之結論。
【決議】如決議文。
　　訴願法第81條第1項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」此項本文規定係規範受理訴願機關於訴願有理由時，應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」，顯係限制依本文所作成之訴願決定，不得為更不利益之變更或處分，自是以受理訴願機關為規範對象，不及於原處分機關。本項規定立法理由雖載有「受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時，均不得於訴願人表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分」之文字。然其提及參考之民國69年5月7日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第15條，僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處理方法，並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時，尚不得以立法理由所載文字，限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，於正確認事用法後，作成較原行政處分不利於處分相對人之行政處分，否則不符依法行政原則。因此，原行政處分經訴願決定撤銷，原行政處分機關重為更不利處分，並不違反訴願法第81條第1項但書之規定。惟原行政處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而為有利於處分相對人之裁量者，原行政處分機關重為處分時，不得為較原行政處分不利於處分相對人之裁量，否則有違行政行為禁止恣意原則。
【研究意見】第二庭林法官文舟
【建議】採甲說（肯定說）
【理由】一、按訴願法第81條第1項規定：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」其中但書規定即揭示「行政救濟不利益變更禁止原則」，乃基於訴願制度設立之本旨係提供行政處分之相對人及利害關係人，除去對其不利處分之行政救濟管道（同法第18條參照）。惟其適用的範圍及密度則頗滋爭議。
　　二、蓋訴願程序是否應承認不利益變更禁止原則，在法理上及立法論上本存在極大的爭議，持肯定說者從行政救濟之本旨、訴願標的處分主義、憲法第16條明文保障訴願權及信賴保護原則，推導出不利益變更禁止原則，並以其能產生避免官官相護陋習及防杜公權力濫用等作用，而強化其支持之理由。持否定說或保留論者，則從實質正確性之確保、依法行政原則之實現、行政自我監督、避免人民濫訴、訴願審理採職權進行主義、行政處分因有依職權撤銷或廢止之規定而不具有絕對之存續力，以及提起訴願即阻礙行政處分形式存續力之發生而失去信賴保護之價值（或謂降低信賴保護程度）等觀點，提出質疑（參見洪家殷，訴願與不利益變更禁止原則，訴願專論選輯－訴願新制專論系列之八，臺北市政府訴願審議委員會，2007年12月初版，頁64-77）。馴至民國89年7月1日，新修正全文訴願法施行，其中第81條第1項但書已明文規定予以承認後，學界和實務界對於此但書規定如何解釋適用，仍存有歧見。
　　三、就適用範圍而言，有主張訴願法第81條第1項但書既無除外規定，適用時即不應加以任何限制，包括原處分認定事實或適用法律有何違誤，訴願決定均不得為不利益之變更（傾向此說者，例如本院96年度判字第1236號判決；蕭文生，禁止不利益變更原則，月旦法學教室，第87期，2010年1月，頁8-9）。亦有主張不利益變更禁止原則既非公認的法律原則，在解釋上不宜從寬，必須同時考量人民權利保護與行政合法性確保的平衡，以避免衍生過多之弊端，至於應如何限縮其適用範圍，則有認為應將原處分適用法規錯誤之情形排除在外，無論其係因認定事實錯誤，導致適用法規錯誤，或認定事實無誤，只是適用法規錯誤，均無不利益變更禁止原則之適用（傾向此說者，例如王韻茹，論不利益變更禁止－以訴願實務為中心，訴願專論選輯－訴願新制專論系列之14，臺北市政府法務局，2013年12月，頁110-136；主張應朝此方向修法者，例如張文郁，訴願決定之不利益變更禁止，月旦法學教室，第6期，2003年4月，頁24-25；）；另有認為不應將原處分適用法規錯誤之情形排除在不利益變更禁止原則之外，除非原處分認定事實錯誤影響到法律構成要件事實的同一性，基於不同的事實適用不同的法律，始不受「不利益變更禁止原則」之限制（本院92年度判字第1640號、103年度判字第562號、第575號判決）。至於本院102年度判字第496號判決之大前提論述，依據62年判字第298號判例意旨，謂「原處分如有適用法律錯誤情形，稽徵機關仍得更為適法之處分」等語，似與103年度判字第562號、第575號判決所持見解歧異，但其於具體論述時，謂「被上訴人第1次裁罰處分既有事實認定錯誤，致適用法律錯誤之違法，被上訴人自行撤銷使之溯及既往失其效力，並另依本件事實作成系爭原處分（按指重核復查決定），核其適用法律並無錯誤」等語，則與103年度判字第562號判決理由所持「如原處分被撤銷後，原處分機關基於不同之事實基礎重為處分時，因事實基礎已不同，則不受禁止不利益變更原則之限制」等見解相同。
　　四、就適用密度而言，除訴願決定本身受訴願法第81條第1項但書規定拘束外，發回重為處分時是否亦受「不利益變更禁止原則」之限制？採肯定說者，除前揭本院96年度判字第1236號、103年度判字第562號、第575號判決外，學者吳庚亦採相同之見解（參見氏著「行政爭訟法論」四版第3刷，2009年2月，頁425-426）；採否定說者認為訴願法第81條第1項但書規定只拘束訴願決定，原處分機關並不適用該條但書，訴願決定於撤銷發回理由中若未要求為不利益變更之處分，只是基於事證不明，要求重新查明後再為處分，原處分機關查明事實後，縱為較不利之處分，亦係符合依法行政原則及訴願決定要求之適法處分，相對人如有不服，仍可再行提起訴願，以資救濟（參見洪家殷前揭著，頁78-79），或認為訴願法第81條第1項但書係用以規範訴願決定，而發回後重為之處分乃原處分機關作成之行政處分，並非訴願機關作成變更原處分機關之行政處分，與訴願法第81條第1項規定無涉（本院102年度判字第496號判決）；另有認為原則上，發回重為處分亦受「不利益變更禁止原則」之限制，除非是從未在訴願程序中考量過的新事實、新證據，在原處分被撤銷、發回後始被發現或被重新釐清，此種情況或可給予其較不利的處分，否則在當事人已於訴願程序中提出之聲明範圍內，行政機關應不得做成更不利之處分（鍾凱勳，論不利益變更禁止原則在行政救濟程序之適用，東吳法研論集第3卷，2007年4月，頁67）。至於訴願決定是否使訴願人受有較為不利益之變更，除以其主文為依據外，是否配合理由欄之說明，作整體的觀察判斷？則無論學界與實務界均採肯定的見解，尚無歧見。蓋我國訴願決定實務甚少自行變更原處分，多採撤銷發回，另為適法處分的作法，如果不一併就訴願決定理由欄全部觀察，僅以其主文係撤銷原處分，即認為對訴願人有利，而放任其於理由欄為更不利於訴願人之論斷，由於原處分機關重為處分時受訴願決定意旨的拘束（訴願法第96條），不啻容許訴願決定藉由撤銷發回達到不利益變更之結果，實質上違反不利益變更禁止原則。
　　五、訴願法第81條第1項但書既已明文規定：「於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，文義解釋上即係規定受理訴願機關應於訴願人表示不服之範圍內為審議決定，且不得為更不利益之變更或處分；如果訴願機關得以原處分存有對訴願人更不利的違法或不當事由，逕為不利變更之決定或將其撤銷發回重為不利之處分，顯然逸脫訴願人表示不服之範圍，並違反法律明文禁止之規定，故該但書之立法理由才會載明「受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時，均不得於訴願人表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分」。因此探究該但書之立法原意，係指訴願機關不能逕為不利變更之決定，亦不能以更不利之理由撤銷原處分發回重為處分；如果訴願機關以更不利之理由將原處分撤銷發回，即違反法律明文禁止之規定，原處分機關自不受其拘束，於重為處分時，不得依其發回意旨為更不利益之處分，否則即繼受該訴願決定之違法性，亦違反不利益變更禁止原則。蓋原處分經訴願決定撤銷發回重為處分，固係行政程序的重新啟動，而非行政救濟程序的延長，但其既係依據訴願決定而為，仍不免受其來源決定適法性的影響。至於訴願決定以原處分認定事實錯誤影響到法律構成要件事實的同一性為由，撤銷原處分，經原處分機關基於不同的事實適用不同的法律，重為處分時，乃與原處分不同之事件，縱使作成更不利益之處分，亦屬另案處分是否適法、如何救濟的問題，與同一事件於行政救濟時應遵守「不利益變更禁止原則」無涉。又訴願決定於撤銷發回理由中若無要求為不利益變更之意旨，只是原處分機關重為處分時，自行查明事實或審酌法規後，發現原處分違誤，而作成不同之處分，本屬另一行政程序之行政處分，且非基於違反「不利益變更禁止原則」之訴願決定所作成，自無違法性可以繼受，縱使係作成較不利之處分，亦不違反「不利益變更禁止原則」。準此，就本件設題而論，訴願決定以原處分適用法律錯誤，且不利於訴願人的理由，將其撤銷發回，原處分機關據以重為更不利處分，如係基於同一事實基礎，即已違反不利益變更禁止原則而應予撤銷。
　　六、末按稅務事件之復查程序是否具有行政救濟之性質，而應適用不利益變更禁止原則，或僅係稽徵機關用以再次審查其處分合法性的行政程序，不應有不利益變更禁止之限制？由於稅捐稽徵法並無明文規定，容有爭議（本院91年度判字第1588號、103年度判字第670號判決意旨參照）。本院62年判字第298號判例要旨固謂：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」，惟稽諸該判例之原文並無上開文句，尤無「除原處分適用法律錯誤外」之意旨（僅言及「被告官署基於不得更不利於行政救濟人之原則，仍維持原課徵處分，亦無違誤」），已逾越選編判例係以裁判所持法律見解為準據之原則（行政法院組織法第16條第1項參照），且與本院31年判字第12號、35年判字第26號判例意旨（不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨），及訴願法第81條第1項但書規定所揭示無除外情形之不利益變更禁止原則不盡相符，爰建議不再援用。何況實務上，稽徵機關於復查程序遵行「不利益變更禁止原則」已成慣例（財政部臺灣省北區國稅局2002年5月29日所發佈的稅務新聞中，即重申稅務復查程序亦適用不利益變更禁止原則），亦無特別將「原處分適用法律錯誤」排除在外之情形，故不再援用上開判例，不會造成稽徵機關無所適從，並得免除實務運作與判例意旨不一可能滋生的困擾。
【研究意見】第四庭吳法官東都
【結論】擬採乙說。
【理由】一、訴願法第81條第1項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」其中但書規定，係「訴願決定禁止不利益變更」（註一）。首先應予辯明者，乃法院外救濟程序之禁止不利益變更，與行政訴訟之禁止不利益變更之立論基礎並不相同。行政訴訟單純屬於救濟程序，本於處分權主義，除法律別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決（行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條），法院最多駁回原告之訴或上訴人之上訴（對造未上訴之情形），無從超出原告訴之聲明或上訴人上訴聲明範圍，而為較原處分或原判決更不利於原告或上訴人之判決。質言之，行政訴訟之禁止不利益變更，係源於處分權主義（註二）。而法院外救濟程序之禁止不利益變更，並非一般法律原則，而純屬立法政策上之考量（註三）。惟本則法律問題不是訴願法第81條第1項但書對訴願決定機關之拘束問題，而是訴願決定撤銷原處分，發回原處分機關另為適法處分時，對原處分機關之拘束問題。論者將之稱為「訴願法第81條第1項但書之後續效力」，亦即，是否對原處分機關產生禁止對處分相對人為更不利益處分限制的效力（下稱「後續效力」）（註四）。而在原處分除適用法律錯誤外，認定事實錯誤或有疑義時，亦會遭訴願決定撤銷，要求原處分機關重為處分，仍會發生有無「後續效力」之問題。因此，本設題不能僅限於「適用法律錯誤」之探討。
　　二、本法律問題甲、乙二說之歧異，在於抽象論述部分，而且與本院62年判字第298號判例無關。本院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」此乃法官造法創設復查決定「禁止不利益變更」，也是司法裁判強調復查為救濟程序之表現（註五）。然此判例係處理單純在復查程序之「禁止不利益變更」，而非「後續效力」的問題。假若本法律問題是採甲說（肯定「後續效力」)，則縱然是稅務案件，經訴願決定撤銷原處分（復查決定)，發回原處分機關重為處分，也是回到適用訴願法第81條第1項但書規定，與本院62年判字第298號判例無涉。甲說所引之本院判決提到該號判例，並加以否定，實屬贅述，因為二者不相干。假如本法律問題採乙說（否定「後續效力」)時，就與訴願法第81條第1項但書無關，此時就要回到復查程序之禁止不利益變更法則，即依照本院62年判字第298號判例意旨處理。因此，乙說所引判決一開始即先否定訴願法第81條第1項但書之後續效力，之後依本院上開判例，以原處分（復查決定)適用法律錯誤，原處分機關（稅捐稽徵機關）重為處分時，不受禁止不利益變更之限制。
　　三、爬梳本則法律問題會議資料之相關本院判決，除法律問題甲、乙說援引本院3則判決（本院103年度判字第562號及575號判決，本院102年度判字第496號判決)與本則法律問題有關外，其餘部分與本則法律問題似屬無關：（一）本院103年度判字第670號判決基礎事實是原處分機關（稅捐稽徵機關）單純在復查程序中，自為變更認定各項課稅基礎之金額（但補徵稅額不變)，非如本則法律問題係探討經訴願決定撤銷原處分，發回原處分機關重為處分之問題，與本則法律問題無關。原處分機關之處置是否合法，直接依本院62年判字第298號判例意旨判斷即可。
　　（二）本院96年度判字第1236號判決，此案例基礎事實是軍校學生期末考試舞弊，學校原是作成退學處分，經申訴後，學校自行撤銷原退學處分（受處分人仍可至他校就讀)，改作成開除學籍之處分（受處分人無法至他校就讀，故較退學處分更不利於受處分人），經受處分人循序提起行政訴訟，行政法院審理後認為違反不利益變更禁止原則。然而「申訴」並非訴願程序，本件判決係將訴願法第81條第1項規定，類推適用於此訴願前置程序（註六），而且未附加如本院62年判字第298號判例所揭示，在「適用法律錯誤」之情況下，沒有不利益變更禁止原則適用之限制。相對於刑事訴訟將不利益變更禁止運用得太嚴，學說及實務朝放寬方向發展（註七），訴願法第81條第1項不利益變更禁止規定，實務運用廣泛，學說則朝限制方向發展。
　　（三）本院92年度判字第1640號判決，此是地價稅案件，稅捐稽徵機關應按納稅義務人所有權應有部分100%課徵地價稅，卻誤按1％課徵。嗣稅捐稽徵機關發現短徵，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，以另行發現應課徵之稅捐補徵地價稅。本件也不是經訴願決定撤銷發回原處分機關重為處分之案例，所以與本則法律問題無關。
　　（四）本院91年度判字第1588號判決，此係納稅義務人變更問題，與本則法律問題無關
　　四、訴願法第81條第1項本文係規範受理訴願機關於訴願有理由時，應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」，顯係限制本文所作成之訴願決定，不得為更不利益之變更或處分，自是以受理訴願機關為規範對象，不及於原處分機關（註八）。雖然訴願法第81條立法理由載：「參酌行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第15條規定，……受理訴願機關經為變更之決定『或原處分機關重為處分』時，均不得於訴願人表示不服之範圍內，為更不利益之變更或處分。」然而其提及參考之民國69年5月7日訂定之「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第15條，僅規定受理訴願機關認訴願為有理由時之處理方法，並未規定原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，不得為更不利於處分相對人之處分。在法無明文時，尚不得以立法理由所載文字，限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，於正確認事用法後，作成較原處分不利於處分相對人之處分，否則不符依法行政原則。以本院96年度判字第1236號判決為例，如果依違規事實及相關法令規定，只能對違規人作成開除學籍處分，但因受到不利益變更禁止原則之限制，學校只能作成退學處分，而此為所違反法令未規定之法律效果，已屬另一「違法處分」。另舉一例，原處分機關原裁處罰鍰金額低於應適用裁罰規定之法定下限時，如果原處分經訴願決定撤銷發回，原處分機關重為裁罰應受不利益變更禁止之適用，豈不是要原處分機關作成另一法定罰鍰最低額度以外之「違法處分」？（註九）再者，訴願機關也未必依照該立法理由所載，限制原處分機關作成更不利於處分相對人之處分。以甲說援引2則本院判決為例，假若原處分機關也要受到不利益變更禁止原則之限制，則訴願機關應該是撤銷原處分，而非維持原處分之決定，案件也不會爭訟至行政法院。況且原本行政機關基於依法行政原則（另參見行政程序法第117條)，本得依職權撤銷違法處分，重作成合法但更不利於處分相對人之處分。惟若於處分相對人提起訴願，經訴願機關以原處分違法撤銷發回時，原處分機關反而要受到不利益變更禁止之限制，而不得遵守依法行政原則，豈是合理？再進一步言之，訴願實務上，同樣在處分相對人提起訴願後，如果在訴願程序尚未終結前，原處分機關發現原來的行政處分確有錯誤時，可自行撤銷，再作成一新的行政處分，而且可以更不利益於相對人，不受訴願法第81條第1項但書之限制（註十），何以經訴願決定後，原處分機關就應受到限制？亦難見其區別之實質理由。
　　五、甲說認為在基礎事實同一之情形下，有「後續效力」。然而在實際操作上，判斷是否屬於基礎事實同一，未必容易。以上述本院96年度判字第1236號判決之軍校生考試舞弊案為例，對於「作弊」事實，可能比較容易判斷是基礎事實同一，只不過嚴重程度是退學還是開除學籍。但是在邊界案例，以本則法律問題乙說援引的本院102年度判字第496號判決印花稅案為例，原處分機關最初係認定受處分人是未依規定註銷印花稅票（違反印花稅法第10條)，後來卻認定屬於未貼印花稅票（違反印花稅法第8條第1項)之情形，兩者基礎事實是否同一？再以甲說所舉之本院103年度判字第562號判決關於違反藥事法廣告事件為例，該案曾經訴願決定二度發回，要求原處分機關查明行為人究竟是第一次違規廣告或是第二次違規廣告，因為第一次違規與第二次違規適用之法條及法定罰鍰額度不同，前者裁處罰鍰之法定最低額度為新臺幣（以下同）20萬元（藥事法第95條第1項前段)，後者則為60萬元（同條項後段）。在多次發回查明後，原處分機關認定行為人是屬於第一次違規廣告，但原處分機關改以「日」計算違規次數，因廣告期間長達25日，縱然每次按下限金額20萬元裁罰，累積罰鍰數額亦十分可觀，共500萬元，遠高於最初認定是第二次違規，裁罰之60萬元。在此案例中，可否認為原處分機關前、後處分係本於同一基礎事實？另甲說所引本院103年度判字第575號判決關於運送毒性化學物質案例，由於違規處罰下限金額高達100萬元（毒性化學物質管理法第32條第2款），原處分機關可能認為情輕法重，故以違規人是初犯，不知法律，適用行政罰法第8條、第18條第3項規定減輕其處罰，按法定罰鍰之三分之一減輕處罰。可是行政罰法第8條適用要件是非常嚴格的，經訴願機關撤銷發回，原處分機關遂認無行政罰法第8條規定之適用，裁罰100萬元。前後兩者基礎事實又是否同一？
　　六、最後附帶說明者，即使採乙說，訴願決定撤銷原處分，原處分幾關重為處分時，亦不能恣意為之。例如原處分非因裁量濫用或逾越裁量權限而有利於處分相對人者，原處分機關重為處分時，在裁量審酌因素無重大改變時，不得為較原處分不利於處分相對人之裁量，否則有違行政行為禁止恣意原則。擔心採否定說後，原處分機關重為處分時，會濫行報復，故意作成更不利於處分相對人之處分，應屬多慮。
　　註一：我國行政法上之「不利益變更禁止」之依據及源起，可參閱：郭介恆，不利益變更禁止原則─以稅務爭訟為例，收於：「論權利保護之理論與實踐」，曾華松大法官古稀祝壽論文集，2006年6月，頁637以下。
　　註二：可資參照者，德國一般行政訴訟及稅務行政訴訟均採處分權主義（Dispositionsmaxime，Verfugungsgrundsatz），德國行政法院法第88條及財務法院法第96條第1項第2句規定，法院不能超過「訴之要求」（Klagebegehren）為裁判（但不受訴之聲明用語之拘束），並據此可得出禁止對原告或上訴人為更不利益裁判（禁止不利益變更，Verbotderreformationinpeius），Vgl.Rennert,in:Eyermann,VwGO,14.Aufl.,2014,§88,Rn.6,§129,Rn.1;Kopp/Schenke,VwGO,16.Aufl.,2009,§88,Rn.6;Hubschmann/Hepp/Spitaler,FGO,Marz2008,§96,Rz.196;Ratschow,,in:Graber,FGO,8.Aufl.,2015,§96,Rz.51.
　　註三：參閱，洪家殷，訴願與不利益變更禁止原則，訴願專論選輯－訴願新制專論系列之八，96年12月初版，頁77，及頁84程明修之與談意見；陳愛娥，行政救濟程序中之不利益變更禁止，行政院訴願委員會委託研究計畫，97年12月，頁47以下。吳庚，行政爭訟法論，103年9月修訂7版，頁448：「禁止不利益變更並非公認之法律原則，故立法論上是否加以採用，也無定論」。德國訴願法未如我國訴願法統一規定於第81條第1項但書，而係委諸於各法令視有無適用不利益變更禁止之需要加以制定，若未規定，就可以不受不利益變更禁止之限制。德國關於探討行政機關之「不利益變更」及其訴訟法上問題之專論，見Scheerbarth,DieverwaltungsbehordlichereformationinpeiusundihrepeozessualeProblematik,1996.
　　註四：參閱，盛子龍，訴願法制上不利益變更禁止原則適用之反思，台灣法學，282期，頁161。
　　註五：本院62年判字第298號判例被外界批評之處，在於有無該判例所稱之「行政救濟之法理」。德國法稅捐事件之異議程序（相當於我國之復查程序），稅捐稽徵機關係進行完全審查，得為較原處分不利於相對人之處分，但要作不利益變更時，必須告知納稅義務人，使其有撤回機會。
　　註六：王韻茹，論不利益變更禁止－以訴願實務為中心，訴願新制專論系列之14，102年2月，頁119，認訴願先行程序應不受不利益變更禁止之限制。
　　註七：參閱，林鈺雄，刑事訴訟法（下冊），2013年9月7版，頁324以下。
　　註八：陳新民，行政法學總論，9版，2015，頁530，註12，認依訴願法第81條第1項規定之字面解釋，行政處分發回原處分機關另為處分時，不受此「不利益變更禁止」之拘束。洪家殷，前揭文，頁79；盛子龍，前揭文，頁165，結論相同。不同意見，陳愛娥，前揭文，頁42，註23。吳庚，前揭文，頁447，雖持有後續效力之肯定見解，但同時認為「我國制度未免過猶不及」（頁448）。
　　註九：陳敏，行政法總論，8版，102年9月，頁1360，雖就訴願法第81條第1項但書之後續效力採取肯定見解，但同時認為科處行政罰之原行政處分，因適用法律錯誤，遭訴願機關撤銷，發回原機關另為處分，而正確法條之處罰下限亦較原處分重時，似應仍可按該正確規定之下限處罰之。此足見肯定說不合理之處。
　　註十：參閱，洪家殷，前揭文，頁79。

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105-10【會議次別】最高行政法院105年10月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年10月11日

【相關法條】郵政法第6、40條(100.04.27)藥事法第65、91條(104.12.02)行政罰法第25條(100.11.23)
【決議】藥事法第65條：「非藥商不得為藥物廣告。」違反此規定者，應依同法第91條規定裁罰。因此，藥事法第65條係課非藥商不得為藥物廣告之行政法上不作為義務。又同法第24條規定：「本法所稱藥物廣告，係指利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的之行為。」而「廣告」乃集合性概念，一次或多次利用傳播方法為宣傳，以達招徠銷售為目的之行為，均屬之。非藥商多次重複地利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的之行為，如係出於違反藥事法第65條之不作為義務之單一意思，則為違反同一行政法上義務之接續犯。該多次違規行為在法律上應評價為一行為，於主管機關裁處後，始切斷違規行為之單一性。依題意，甲係出於同一招徠銷售「遠紅外線治療儀」之目的，在民國103年2月11日至3月23日共41日期間，擅自刊播該藥物廣告達76次，核其時間密集、行為緊接，如無其他相反事證，應可認為是出於違反藥事法第65條行政法上義務之單一意思，該當於一個違反藥事法第65條行政法上義務之行為，為一行為而非數行為。
【法律問題】甲公司非藥商，經查獲於民國103年2月11日至3月23日間在高點綜合臺、GTV八大戲劇臺、ETTV東森戲劇臺及綜合臺、GTV娛樂K臺、好萊塢電影臺等頻道，宣播「遠紅外線治療儀」（中文品名：仙佳美遠紅外線治療器，許可證字號：衛署醫器字第002838號）藥物廣告。地方主管機關認定甲公司非藥商擅自刊播藥物廣告共76次，違反藥事法第65條規定，依同法第91條第1項及行政罰法第25條規定，按次裁處罰鍰新臺幣（下同）20萬元，合計1,520萬元。問：甲公司之刊播行為應論以違反藥事法第65條之一行為或數行為？
【甲說】按行政法上之行為係以人民之外部行為為規範對象，其內部意思為何則非所問，亦即同一樣式之廣告，於同一日在不同之頻道播出，或於不同日期播出，自屬不同之違規行為，而每一次於電視上宣播均向不同之顧客群訴求，一次廣告即有其單一之危害性產生，應認為一次播送廣告即為單一行為。甲公司於103年2月11日至3月23日間所宣播之廣告，或於不同日期或不同頻道宣播，係不同之違規行為，而屬數行為，依行政罰法第25條規定應分別處罰。至本院98年11月份第2次庭長法官聯席會議決議略以「本件A公司自92年6月起所為持續違反郵政法第6條第1項規定之遞送信函、繳費通知單之營業行為，經交通部於93年4月28日依郵政法第40條第1款處以罰鍰及通知其停止該行為（即第1次處分），該第1次處分書所載違規行為時間，雖僅載為92年6月至10月間，惟A公司自92年6月起所為之遞送信函、繳費通知單之營業行為，為違規事實持續之情形，該持續之違規事實因行政機關介入而區隔為一次違規行為，交通部應不得再就A公司於接獲第1次處分書前所為之其他遞送信函、繳費通知單之營業行為予以處罰。」顯見係以營業行為為其決議基礎，本件則為甲公司之廣告行為，二者性質上有顯著不同。蓋遞送信函、繳費通知單之營業行為，依其營業特性而言，係每日反覆持續為之，而本件藥物廣告行為，並非每日反覆持續為之，其或偶一為之，或一日數次，或一連數日持續為之，態樣不一。但基本上並不以每日持續為之，乃其特性。故就二者是否屬同一次違規行為，不宜作相同之認定。
【乙說】按所謂「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」，乃現代民主法治國家之基本原則，其本意即禁止國家對人民之同一行為，予以相同或類似之措施多次處罰，致承受過度不利之後果。詳言之，一行為已受處罰後，國家不得再行處罰；且一行為亦不得同時受到國家之多次處罰。而所謂「一行為」，其概念包含「自然一行為」與「法律上一行為」。又藥物廣告係為獲得財產而從事之經濟活動，該違規廣告可能為一次或長期持續反覆實施，參照本院98年11月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，在停止登載、刊播以前，其違規事實一直存在，且依藥事法第91條第1項規定，其法定處罰金額可高達500萬元，倘經主管機關通知限期停止而仍繼續刊播者，更可按次連續處以60萬元以上2,500萬元以下罰鍰，至其停止刊播為止，故該長期持續反覆實施之違規廣告行為，在法律上應整體評價為一行為，該持續反覆實施之違規廣告行為，得藉行政機關裁處罰鍰之次數，作為認定其違規行為之次數，即因行政機關裁處後，始中斷其接續性，而區隔（切斷）為一次違規行為（倘該次處罰之違法廣告則數愈多，該違法行為之不法內涵升高，即所謂「違法行為之量的增加」，行政機關即得於法定罰鍰額度內予以斟酌加重處罰），嗣後行為人所為該當構成要件之違規行為，始為另一行為之開始。
【表決結果】採乙說之結論。
【決議】如決議文。
　　藥事法第65條：「非藥商不得為藥物廣告。」違反此規定者，應依同法第91條規定裁罰。因此，藥事法第65條係課非藥商不得為藥物廣告之行政法上不作為義務。又同法第24條規定：「本法所稱藥物廣告，係指利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的之行為。」而「廣告」乃集合性概念，一次或多次利用傳播方法為宣傳，以達招徠銷售為目的之行為，均屬之。非藥商多次重複地利用傳播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的之行為，如係出於違反藥事法第65條之不作為義務之單一意思，則為違反同一行政法上義務之接續犯。該多次違規行為在法律上應評價為一行為，於主管機關裁處後，始切斷違規行為之單一性。依題意，甲係出於同一招徠銷售「遠紅外線治療儀」之目的，在民國103年2月11日至3月23日共41日期間，擅自刊播該藥物廣告達76次，核其時間密集、行為緊接，如無其他相反事證，應可認為是出於違反藥事法第65條行政法上義務之單一意思，該當於一個違反藥事法第65條行政法上義務之行為，為一行為而非數行為。

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105-11【會議次別】最高行政法院105年11月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國105年11月08日

【決議】按商標法第30條第1項第11款（下稱本規定）前段規定之目的在於避免相關公眾對於商品或服務之來源產生混淆誤認之虞，保護之對象為相關消費者，而所稱之相關消費者，則指該商標所使用之商品或服務之消費者而言（商標法施行細則第31條參照）；至本規定後段之規範目的則在於避免著名商標之識別性或信譽於一般消費者主觀認知中遭受減損之虞，保護之對象為該著名商標，不以該商標所使用之同一或類似商品或服務類別為限，兩者保護之對象及範圍並不相同。又商標之保護具有使其壟斷並排除他人使用某一文字、圖形、記號或其聯合式之效果。是以，倘商標僅在某一類商品或服務之相關消費者間具有著名性，對於不同類別商品或服務之其他消費者不具著名性者，自不宜使其在不同類別之商品或服務取得壟斷或排他使用之權利，否則將造成市場不公平競爭之結果，明顯與商標法第1條規定有違。準此，本規定後段所述之著名商標，其著名程度應解釋為超越相關消費者而臻一般消費者普遍知悉之程度，始有本規定後段規定之適用，與本規定前段規定僅限於相關消費者不同。質言之，本規定前、後段就著名商標之著名程度，應為不同之解釋，前段應解釋為僅在相關消費者著名之商標，後段則應解釋為不僅止於相關消費者，而須達一般消費者均知悉之商標，始符立法目的，同時平衡保護消費者及商標權人，維護市場公平競爭。故商標法施行細則第31條針對「著名」之定義規定，應為目的性之限縮解釋，而不適用於本規定後段所稱之「著名商標」。
【法律問題】商標法第30條第1項第11款明定：「商標有下列情形之一，不得註冊：……十一、相同或近似於他人著名商標或標章，有致相關公眾混淆誤認之虞，或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者。但得該商標或標章之所有人同意申請註冊者，不在此限。」本規定後段之「有減損著名商標或標章識別性或信譽之虞」，其商標或標章是否以一般消費者所普遍認知為必要？
【討論意見】
【甲說】肯定說
　　（一）所謂著名商標係指商標所表彰之識別性與信譽為消費者所熟知，惟商標著名程度其實有高低之別，如商標表彰之識別性與信譽已廣為「一般消費者」所普遍認知，則該商標具有較高著名之程度。如商標所表彰之識別性與信譽，在特定相關商品市場上，廣為「相關消費者」所熟知，但未證明為「一般消費者」所普遍認知，則該商標著名之程度較低。當二造商標之商品／服務之市場區隔有別且營業利益衝突並不明顯，消費者不會誤以為其係來自相同或相關聯之來源，但如允許系爭商標之註冊，可能會使據爭商標之識別性或信譽遭受損害，此即為商標淡化保護所要解決的問題。由於保護這樣的商標，已跨越到營業利益衝突不明顯的市場，對自由競爭影響很大，並造成壟斷某一文字、圖形、記號或其聯合式等之危險，為降低這樣的傷害與危險，商標淡化保護應限於保護著名程度較高之商標，是以，第30條第1項第11款後段有關商標淡化保護之規定，其對商標著名程度之要求應較同款前段規定為高。（商標法第30條第1項第1款著名商標保護審查基準2.1.1、3.2節說明參照）。
　　（二）縱使商標經認為係著名商標，然其究竟係對「一般消費者」著名，抑或對「相關消費者」著名，尚非毫無區別之可能性，而其區別之依據，非不得以該商標所指定使用之商品或服務作為判斷依據之一。倘某商標對其相關消費者而言固屬著名商標，惟對跨類別之一般消費者間，即非普遍認知而達著名之程度，則該商標之保護範圍即不應擴及跨類別之商品，而據以主張商標法第30條第1項第11款後段之規定。
【乙說】否定說
　　商標法第30條第1項第11款所稱之著名，依商標法施行細則第31條規定，係「指有客觀證據足以認定已廣為相關事業或消費者所普遍認知者」即足，且該條款之前後段文字並未區別其著名程度，倘將商標法第30條第1項第11款後段之著名商標要求高至一般公眾所普遍認知的程度，於法無據。
【表決結果】採甲說之結論。
【決議】如決議文。
　　按商標法第30條第1項第11款（下稱本規定）前段規定之目的在於避免相關公眾對於商品或服務之來源產生混淆誤認之虞，保護之對象為相關消費者，而所稱之相關消費者，則指該商標所使用之商品或服務之消費者而言（商標法施行細則第31條參照）；至本規定後段之規範目的則在於避免著名商標之識別性或信譽於一般消費者主觀認知中遭受減損之虞，保護之對象為該著名商標，不以該商標所使用之同一或類似商品或服務類別為限，兩者保護之對象及範圍並不相同。又商標之保護具有使其壟斷並排除他人使用某一文字、圖形、記號或其聯合式之效果。是以，倘商標僅在某一類商品或服務之相關消費者間具有著名性，對於不同類別商品或服務之其他消費者不具著名性者，自不宜使其在不同類別之商品或服務取得壟斷或排他使用之權利，否則將造成市場不公平競爭之結果，明顯與商標法第1條規定有違。準此，本規定後段所述之著名商標，其著名程度應解釋為超越相關消費者而臻一般消費者普遍知悉之程度，始有本規定後段規定之適用，與本規定前段規定僅限於相關消費者不同。質言之，本規定前、後段就著名商標之著名程度，應為不同之解釋，前段應解釋為僅在相關消費者著名之商標，後段則應解釋為不僅止於相關消費者，而須達一般消費者均知悉之商標，始符立法目的，同時平衡保護消費者及商標權人，維護市場公平競爭。故商標法施行細則第31條針對「著名」之定義規定，應為目的性之限縮解釋，而不適用於本規定後段所稱之「著名商標」。
【研究意見】第一庭　汪法官漢卿
　　商標與著作、專利均為智慧財產權一種，然而各自所保護之範圍及強度仍有差異。以著作而言，著作權法保護之對象僅為該著作之表達，不及於其所表達之思想、程序、製程、系統、操作方法、概念、原理或發現（著作權法第10條之1參照），因此，介紹如何製作半導體之書籍，其中所述及之製作技術及方法並非著作權法保護之對象，惟撰寫該書籍之用字遣詞，文章結構等，則為著作權法保護之對象，任何人使用該書籍中所描述之技術，並不構成著作權之侵害（有無可能侵害專利，乃另一問題），惟倘若抄襲書籍之文字，則構成侵害著作權；再以專利權為例，專利法所保護之對象為利用自然法則之技術思想之創作（註一）（參專利法第1條、第21條），或對物品之形狀、構造或組合之創作（參專利法第104條），或對物全部或部分之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作（參專利法第121條），因此，任何人未經許可利用他人已經取得專利權之技術內容，均構成專利權之侵害，但抄襲他人專利說明書所使用之文字，並不構成專利權之侵害，至於是否構成著作權之侵害，則屬另一問題。反觀商標，其所保護之對象，一方面為消費者之利益，另方面為市場之公平競爭與企業之發展（商標法第1條參照），是以，任何具有識別性之標識，不論係以文字、圖形、記號、顏色、立體形狀、動態、全像圖、聲音或其聯合式所組成者，倘已取得商標註冊，即得排除他人未經許可使用在所指定之商品或服務類別上。
　　在著作權之保護，由於係以該著作之表達為其對象，因而其保護之範圍及客體均不離該表達於外之著作，若該著作係以文字方式呈現，則判斷著作有無遭受侵害或是抄襲，得以比對文字內容方式進行，若該著作係以影像或聲音方式呈現，則判斷著作有無遭受侵害或是抄襲，得以比對影像或聆聽聲音內容方式進行，其範圍均未超過該著作之本身；而在專利部分，於判斷其有效性之場合，通常係以該專利所屬技術領域之類似技術作為比對依據，例如，對於自行車打氣機氣嘴專利有效性之質疑，通常係援引類似此一技術領域（如汽車、自行車、摩托車或氣球等打氣機氣嘴）之先前技術為比對之依據，而在侵害專利權之場合，通常專利權人亦多僅會以其專利所屬領域之他人產品為打擊對象，鮮少及於他人在其他不同領域之產品。而商標法第30條第1項第10款前段規定：「相同或近似於他人同一或類似商品或服務之註冊商標或申請在先之商標，有致相關消費者混淆誤認之虞者。」構成不得註冊之事由，乃指後商標使用在「相同」或「近似」於前商標「同一或類似商品或服務」之範圍內時，構成不得註冊之事由，換言之，後商標與前商標指定使用之商品或服務必須「同一或類似」時，始構成後商標不得註冊之事由，倘非使用在與前商標「同一或類似」之商品或服務時，則尚非不得註冊。惟上開規定，乃係針對一般非著名商標間之比較而言，對於著名商標，商標法第30條第1項第11款前段明定：「相同或近似於他人著名商標或標章，有致相關公眾混淆誤認之虞，或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者。」不得註冊，此一規定並未限定後商標與著名商標所指定使用之商品或服務是否「同一或類似」，換言之，縱使後商標使用於與著名商標不同商品或服務，倘有致相關公眾混淆誤認其來源之虞，仍不得註冊（註二）。例如，蘋果商標主要係指定使用在電腦及智慧型行動裝置商品及服務，惟因蘋果商標係著名商標，如果之後有人以相同或近似之商標使用在熱水器、汽車或廣播電臺，雖然其使用之商品或服務不同且不類似，然因為蘋果商標已成著名商標，因此對其保護不以其指定使用之商品或服務為限，蘋果公司仍得請求排除任何人在不同商品或服務類別使用相同或近似之商標。是以，商標著名與否，對於商標保護之範圍（即是否僅限於指定使用之商品或服務）有極大之影響，此與著作權法或專利法之保護或排他效力僅及於著作本身或所屬技術領域為限有明顯不同，商標法對著名商標之保護顯然更廣。因而，對商標權人而言，能使自己之商標被認定為著名商標乃屬至關重要之事項（註三）。至於如何判斷商標是否屬於著名商標，智慧財產局（下稱智慧局）於101年4月20日經濟部經授智字第10120030550號令修正發布，101年7月1日生效之商標法第30條第1項第11款著名商標保護審查基準（下稱審查基準）第2.1.2.1.點列有八項參考因素，分別為：1.商標識別性之強弱；2.相關事業或消費者知悉或認識商標之程度；3.商標使用期間、範圍及地域；4.商標宣傳之期間、範圍及地域；5.商標是否申請或取得註冊及其註冊、申請註冊之期間、範圍及地域；6.商標成功執行其權利的紀錄，特別指曾經行政或司法機關認定為著名之情形；7.商標之價值；8.其他足以認定著名商標之因素等。
　　上開判斷商標是否屬於著名之八大因素，與美國司法實務上所採用之判斷因素類似（註四），而美國Trademark Dilution Revision Act of 2006（民國95年）於制定時，明定所謂著名商標，係指普遍為「一般消費者」（general consuming public）所熟知者為限（註五），另學者亦主張歐洲實務上對於著名商標之判斷，亦係認為應以一般公眾所皆知者，始足以認為係著名商標（註六）。何以外國實務上對於著名商標之保護僅限於「一般公眾」所皆知者，而非「相關公眾」？以美國法為例，其主要考量因素，乃認為著名商標之排他性過強，一旦被認定係著名商標者，其保護範圍不限於其所指定使用之商品或服務，對於其所未指定使用之商品或服務亦得以主張，其所造成之獨占性太強；其次，有認為商標是否著名，通常係依據判斷者所界定之市場範圍及規模而定（註七），如果所界定之市場範圍太小，則許多商標都足以構成著名商標，其結果將造成太多商標可以主張超越其所指定使用之商品或服務範圍以外之保護，反而將阻止其他競爭者進入市場（註八），造成市場公平競爭秩序之破壞，因此，僅僅係在某地區或某領域有名，尚不足以構成美國法上之著名商標（註九）。
　　我國現行商標法第30條第1項第11款之規定，於民國92年5月28日修法前係規定於第37條第7款，其法條文字為：「相同或近似於他人著名之商標或標章，有致公眾混淆誤認之虞者。但申請人係由商標或標章之所有人或授權人之同意申請註冊者，不在此限。」當時商標法施行細則第31條第1項則進一步明定：「本法第三十七條第七款所稱著名之商標或標章，指有客觀證據足以認定該商標或標章已廣為相關事業或消費者所普遍認知者。」就所謂著名商標即定義為「相關事業或消費者」之標準。嗣於修法後，將商標法前揭條文改列為第23條第1項第12款，明定：「相同或近似於他人著名商標或標章，有致相關公眾混淆誤認之虞，或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者。但得該商標或標章之所有人同意申請註冊者，不在此限。」惟商標法施行細則並未併同修正。細繹修法前後條文內容，修正前係使用「有致『公眾』混淆誤認之虞者」文字，修正後則係使用「有致『相關公眾』混淆誤認之虞」，其中究竟「公眾」與「相關公眾」兩者間有何差異？上開修法後之差異，延續移列於現行商標法第30條第1項第11款，而依據智慧局前揭審查基準第2.1.1.點記載：「所謂著名商標係指商標所表彰之識別性與信譽為消費者所熟知，惟商標著名程度其實有高低之別，如商標所表彰之識別性與信譽已廣為『一般消費者』所普遍認知，則該商標具有較高著名之程度。如商標所表彰之識別性與信譽，在特定相關商品市場上，廣為『相關消費者』所熟知，但未證明為『一般消費者』所普遍認知，則該商標著名之程度較低。……本法所稱之著名，係指有客觀證據足以認定已廣為相關事業或消費者所普遍認知者而言（商標法施行細則第31條參照）。」足見修法後我國商標法所稱之著名商標，係採「低著名」程度，僅須商標廣為「相關消費者」所熟知即足，不需要到廣為「一般消費者」所熟知程度，此一解釋與前述國外立法例明顯不同。惟實務上智慧局對於商標法第30條第1項第11款著名商標之判斷標準，仍有前後段文字之區別，認為商標法第30條第1項第11款前段所謂「相同或近似於他人著名商標或標章，有致相關公眾混淆誤認之虞」中所稱之「著名商標」，雖係採「相關消費者」此一「低著名」標準，惟同款後段所稱「或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」其中所稱之「著名商標」，則係指「一般消費者」或「一般公眾」而言，亦即係採高度著名商標（註十），智慧局此種分類，實務上乃有所謂「小著名」與「大著名」之區別。
　　我國商標法之修正及審查基準之制定，大量參考歐美法制，依據智慧局102年12月版商標法逐條釋義所載，我國著名商標之認定係根據世界智慧財產權組織（World Intellectual Property Organization，WIPO）於1999年9月公布關於著名商標保護規定共同決議事項，而該決議明確指明對著名商標之認定，應考量相關公眾之認知，非以一般公眾之認知判斷之，因而就所謂著名商標之判斷，明定係採相關公眾而非一般公眾之認知標準。換言之，凡商標所指定使用之商品或服務所屬領域之公眾均知悉該商標，該商標即構成著名商標，不以其他不同領域之消費者均知悉該商標為必要。惟智慧局既然認為我國商標法第30條第1項第11款著名商標之判斷標準係採「低著名」或「小著名」，何以就同一法條文字有前後不同之解釋？亦即，商標法第30條第1項第11款前段「相同或近似於他人著名商標或標章，有致相關公眾混淆誤認之虞」文字中所指之著名商標既採「低著名」或「小著名」標準，何以在同段文字之後「或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」，其著名商標即改採「高著名」或「大著名」標準？此種適用上所生之疑慮，主要來自商標法92年5月28日修正時，商標法施行細則第31條未併同修正緣故，以致於依據商標法施行細則第31條規定解釋商標法第30條第1項第11款時產生扞格情形。從法律體系解釋觀點而言，商標法第30條第1項第11款前後使用之文字既均為「著名商標」一詞，而前後文字係以逗號區隔，則就相同之文字自應為相同之解釋或定義。再者，此一規定前段文字既已明文「有致相關公眾混淆誤認之虞」，可知其所訴求之範圍僅限於相關公眾，非一般公眾，則對於後段使用之「或有減損著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」文字，在並未特別明文提高為「或有減損『一般公眾對』著名商標或標章之識別性或信譽之虞者」或「或有減損著名商標或標章『於一般公眾』之識別性或信譽之虞者」之情況下，解釋上自易使人認為其所訴求之消費者範圍與前文相同，均指相關公眾，而非一般公眾。智慧局在未細究商標法施行細則第31條未併同商標法第30條第1項第11款修正情況下，對於同一立法體系之相同文字為不同之解釋，逕認為後段文字所稱之著名商標，僅限於一般公眾之高度著名或大著名商標，與前段不同，復未提出法解釋理論之依據，以致於實務運作上，易產生不同解釋之爭議。
　　由於我國目前商標法第30條第1項第11款前段規定為「有致相關公眾混淆誤認之虞」，而商標法施行細則第31條復明定：「本法所稱著名，指有客觀證據足以認定已廣為相關事業或消費者所普遍認知者。」等語，加以智慧局所制頒之商標法逐條釋義亦明載我國商標法上開規定之前段文字係採「相關公眾」非「一般公眾」作為判斷商標是否屬於著名之標準，因此有認為適用上開規定時毋庸判斷商標之著名程度高低，只要「相關公眾」普遍知悉該商標，該商標即屬著名商標（即一律採「低度著名」或「小著名」標準），該商標權人得以援引商標法第30條第1項第11款後段規定對非使用於同一或類似商品或服務之後商標主張排除侵害，或對之申請異議、評定，主張後商標不得註冊。惟如前所述，此一見解並非無不同意見，智慧局本身於近年之案例中，亦有採取與其所制定之審查基準不同見解之處分（註十一）。另於比較法上對於著名商標之認定晚近已有諸多不同見解，例如美國商標法（含LanhamAct及Trademark Dilution Revision Actof2006）就著名商標之認定標準，係採廣為美國一般民眾知悉標準，亦即必須全國一般民眾普遍知悉該商標始符合著名商標之條件。對於WIPO所採取之標準，美國學者曾對此提出批評，認為宜修正為會員國民眾普遍知悉始為允洽（註十二）。我國學者亦認為應該以一般消費者普遍知悉做為我國商標法第30條第1項第11款著名商標認定之標準（註十三），而歐盟對於著名商標之認定，目前會員國仍各自有不同之見解（註十四），未來發展如何尚未可知。惟在考量公平競爭與不同領域之消費者既無可能混淆誤認二商標之情況下，是否仍有必要對於著名性較低或僅在某一特定領域著名之商標賦予超越其應有之保護（例如對於低度著名商標均賦予類似蘋果商標此一高度著名商標相同程度之保護，得禁止任何人於其他不同類別之商品或服務使用相同或近似之商標），實有再予商榷之必要。
　　在審酌商標之保護具有使其壟斷並排除他人使用某一文字、圖形、記號或其聯合式等效果之前提下，自不宜使不同著名程度之商標取得相同程度之保護，倘商標僅在某一類別商品或服務之相關消費者間具有著名性，對於不同類別商品或服務之其他消費者不具著名性者，不宜使其在不同類別之商品或服務取得壟斷或排他使用之權利，否則將造成市場不公平競爭之結果，明顯與商標法第1條規定有違。準此，參照WIPO、APEC相關決議及美國修正商標淡化法（Trademark Dilution RevisionAct）第15U.S.C.§1125(c)(2)規定及本條款立法理由，本條款後段所述之著名商標，其著名程度應解釋為超越相關消費者而臻一般消費者普遍知悉之程度，始有該條款後段規定之適用，與該條款前段規定僅限於相關消費者不同。質言之，商標法施行細則第31條規定，解釋上僅適用在商標法第30條第1項第11款前段情形，只須對相關消費者著名即足；至商標法第30條第1項第11款後段就著名商標之著名程度，解釋上應認為不僅止於相關消費者，而須達跨類別至不相關之一般消費者均知悉之商標，始有其適用，以符合立法目的，同時平衡保護消費者及商標權人，維護市場公平競爭。
　　註一：P.J. Federico 在美國商標法制定時曾於國會作證稱：「在太陽底下任何由人所製作之物均得申請專利。」；"Anything under the sun that is made by man", Testimony of P.J. Federica in hearings on H.R. 3760 before Subcommittee No. 3 of the House Committee on the Judiciary, 82d Cong., 1st Sess., 37(1951).
　　註二：本院 100年度判字第1531號判決；Kenner Parker Toys, Inc. v. Rose Art Indus., Inc., 963 F2d 350, 353, 22 U.S.P.Q.2d 1453, 1456(Fed. Cir. 1992)
　　註三：孫安婷，商標著名好處多多，萬國法律，2015 年 8月。
　　註四：15 U.S.C. § 1125(c)(2):(A)the degree of inherent or acquired distinctiveness of the mark;(B)the duration and extent of use of the mark in connection with the goods or services with which the mark is used;(C)the duration and extent of advertising and publicity of the mark;(D)the geographical extent of the trading area in which the mark is used;(E)the channels of trade for the goods or services with which the mark is used;(F)the degree of recognition of the mark in the trading areas and channels of trade used by the mark's owner and the person against whom the injunction is sought;(G)the nature and extent of use of the same or similar marks by third parties; and(H)whether the mark was registered under the Act of March 3,1881, the Act of February 20, 1905, or on the principal register.
　　註五：15 U.S.C. § 1125(c)(2)Definitions:(A)For purposes of paragraph(1), a mark is famous if it is widely recognized by the general consuming public of the United States as a designation of source of the goods or services of the mark's owner.
　　註六：許曉芬，論著名商標侵害態樣中之「搭便車」行為－－以歐洲法院判決實務為中心，臺北大學法學論叢，87 期，2013 年 9月，頁 196。
　　註七：Times Mirror Magazines, Inc. v. Las Vegas Sports News, L.L.C. 212 F.3d 157(3rd Cir. 2000)
　　註八：Jonathan Mermin, Interpreting the Federal Trademark Dilution Act of 1995: The Logic of the Actual Dilution Requirement, Boston College Law Review, Volume 42, Issue 1 Number 1, 2001, p.210
　　註九：TCPIP Holding Co. v. Haar Commc'ns, Inc., 244 F.3d 88, 98(2d Cir. 2001)
　　註十：審查基準第3.2. 參照
　　註十一：102年 11 月 21 日中台評字第H01010322號商標評定處分即認為在某一特定類別之商品或服務著名之商標，不能認為在不同類別之商品或服務亦屬著名。
　　註十二：Maxim Grinberg, The WIPO Joint Recommendation ProtectingWell-Known Marks and the Forgotten Goodwill,Chicago-Kent Journal of Intellectual Property, 2005,p.11
　　註十三：黃銘傑，著名商標之「著名」程度及適用於同一或類似商品（服務）之探討，月旦法學雜誌，第249期，2016/2，頁 241
　　註十四：Danguole Klimkeviciute, The Legal Protection ofWell-Known Trademarks and Trademarks with a Reputation:The Trends of the Legal Regulation in the EU MemberStates, Mykolo Romerio Universitetas, 2010, pp.245-251

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民國106年（4）

106-1【會議次別】最高行政法院106年1月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國106年01月10日

【相關法條】行政訴訟法第3、4、5、6、8、200、305、306條(103.06.18)強制執行法第128條(103.06.04)
【決議】按「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付，經裁判確定後，債務人不為給付者，債權人得以之為執行名義，聲請地方法院行政訴訟庭強制執行。」行政訴訟法第305條第1項定有明文。行政法院為「被告對於原告之申請，應依本院之法律見解另為適法之處分」之判決，為課予義務訴訟判決，然亦屬給付判決之一種，所為「命行政機關為處分」之內容，該當上述所謂「命債務人為一定之給付」，且非不能確定，自得聲請法院為強制執行。惟作成行政處分乃行使行政權，法院或第三人無從代替行政機關為之，行政機關怠於履行時，無法採取直接強制或代履行之執行手段，然執行法院得依行政訴訟法第306條第2項準用強制執行法第128條第1項規定，對行政機關課處怠金及再處怠金，以促使其履行作成處分之給付義務。
【法律問題】人民向行政機關依法申請之案件，經行政機關予以駁回，人民經依訴願程序後，向行政法院起訴請求該機關應為特定內容之行政處分，經行政法院依行政訴訟法第200條第4款之規定，判決主文諭知：「（第1項）訴願決定及原處分撤銷。（第2項）被告對於原告之申請，應依本院之法律見解另為適法之處分。（第3項）原告其餘之訴駁回。」於該判決確定後，行政機關未另作處分前，人民以上述確定判決主文第2項部分為執行名義，向行政法院聲請對行政機關強制執行，行政法院應否准許？
【討論意見】甲說（否定說）：
　　（一）我國有關課予義務訴訟之規定，雖係仿自德國立法例，惟我國行政訴訟法第8編強制執行之規定，僅對撤銷判決、給付訴訟判決之強制執行有明文規定，對於課予義務訴訟判決並未如德國行政法院法第172條定有執行之規定，即反覆課予一定數額之強制金之間接強制方法，而行政訴訟法第5條請求行政機關應為特定內容之行政處分，性質上行政法院無法對之為直接強制執行，課予義務訴訟判決自不得作為請求強制執行之執行名義。
　　（二）另觀諸本題上述判決主文第2項，依行政訴訟法第200條第4款之規定可知，人民該部分之訴雖部分有理由，然因案件事證尚未臻明確，或涉及行政機關之行政裁量決定，法院乃判命行政機關應遵照其判決之法律見解對人民作成行政處分，並非命行政機關為一定給付內容之給付判決，故其判決內容之實現，端賴行政機關以該判決所示之見解為依據，重為處分或決定，或為其他必要之處置，殊非得以該課予義務判決作為執行名義而聲請強制執行。
【乙說（肯定說）】本件採取否定說之見解，將使行政法院所為課予義務之判決無從貫徹，不僅形成權利保護之漏洞，且與行政訴訟法增訂課予義務訴訟之立法意旨未合，行政訴訟法第305條之解釋，不宜囿於文義及立法理由，而應作目的性解釋，對於所謂「給付判決」之意涵，作廣義解釋，使之包括課予義務判決在內，以維人民權利，並使行政強制執行體系趨於完備。縱認為課予義務訴訟判決之執行，我國法漏未規定，惟課予義務訴訟之本質為給付訴訟，行政法院依行政訴訟法第200條第4款之規定，命行政機關為特定給付內容之行政處分或決定之判決，本質上亦為給付判決，應可類推行政訴訟法第305條之規定，聲請行政法院強制執行，只是其強制執行之方法，不能直接強制，代替行政機關作成特定內容之行政處分，惟行政法院辦理強制執行事件，依行政訴訟法第306條第2項之規定，既準用強制執行法之規定，對於未遵照確定判決意旨作成行政處分之行政機關，依強制執行法第128條規定，行政法院得先定履行期間命該行政機關依確定判決意旨作成行政處分，逾期未為履行者，得對該行政機關反覆處以怠金之間接強制方法，使其自行履行義務，亦非不能執行。
【表決結果】採乙說（肯定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　按「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付，經裁判確定後，債務人不為給付者，債權人得以之為執行名義，聲請地方法院行政訴訟庭強制執行。」行政訴訟法第305條第1項定有明文。行政法院為「被告對於原告之申請，應依本院之法律見解另為適法之處分」之判決，為課予義務訴訟判決，然亦屬給付判決之一種，所為「命行政機關為處分」之內容，該當上述所謂「命債務人為一定之給付」，且非不能確定，自得聲請法院為強制執行。惟作成行政處分乃行使行政權，法院或第三人無從代替行政機關為之，行政機關怠於履行時，無法採取直接強制或代履行之執行手段，然執行法院得依行政訴訟法第306條第2項準用強制執行法第128條第1項規定，對行政機關課處怠金及再處怠金，以促使其履行作成處分之給付義務。
【研究意見】第一庭張法官國勳
　　1.首先，設題中主文第1項「訴願決定及原處分撤銷」部分，由於屬於形成判決，且屬於課予義務訴訟判決之附帶宣告，並無強制執行之問題，亦即主文第1項不得為聲請強制執行之執行名義，故人民以該確定判決主文第1項為執行名義聲請強制執行，自不應准許。
　　2.設題主文第2項「被告對於原告之申請，應依本院之法律見解另為適法之處分」部分，人民得否以之為執行名義聲請強制執行？分別從以下各個面向予以說明：
　　（1）自法理而言：
　　法院判決得為強制執行之執行名義者，以給付判決為限。而行政訴訟法第3條明定行政訴訟包括撤銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟，且除同法第4條及第6條分別規定撤銷訴訟及確認訴訟外，同法第5條及第8條則分別規定課予義務訴訟及一般給付訴訟，可知課予義務訴訟及一般給付訴訟均屬給付訴訟之類型，課予義務訴訟不過係給付訴訟之其中一種特殊類型（特別規定）而已。故原則上祇要給付判決之內容確定及可能，理論上均得為強制執行之執行名義。
　　（2）從文義解釋而言：
　　1.按「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付，經裁判確定後，債務人不為給付者，債權人得以之為執行名義，聲請地方法院行政訴訟庭強制執行。」而在一般民事強制執行實務，無論是財產上給付義務或非財產上行為、不行為或容忍義務之執行名義，其聲請人即為債權人，相對人即為債務人，亦即強制執行之債權人及債務人，並不以財產或非財產給付之請求權人及相對人為限。故行政訴訟法第305條第1項所稱「命『債務人』為一定之給付」，其文義應不以同法第8條第1項之一般給付訴訟之確定判決為限，此由同法第8條第1項亦包括「請求作成行政處分以外之其他非財產上之『給付』」之用語，可見「作成行政處分」亦屬「給付」之一種〔試想豈有依第8條第1項請求行政機關作成不發生法律效果之行政指導（例如：提供氣象預報）或事實行為（例如：拖吊違停車輛），得強制執行，請求行政機關作成發生法律效果之行政處分，卻不得強制執行之理？〕，準此，行政訴訟法第305條第1項所稱「命債務人為一定之給付」之文義射程範圍，解釋上自應包括「命行政機關另行作成適法之處分」之情形，而得直接適用於課予義務判決之強制執行。（此與乙說主張得類推適用第305條第1項規定不同）
　　2.我國法既未特別規定課予義務判決之強制執行程序，自應適用行政訴訟法第305條針對給付判決強制執行之一般規定，而非因此即謂不得針對課予義務判決聲請強制執行，否則豈非判命行政機關應為特定內容行政處分之主文亦不得聲請強制執行？（3）從給付判決之確定及可能而言：給付判決必須確定及可能，人民始得以之為執行名義聲請強制執行。
　　1.觀諸主文第2項之內容，至少於「被告應另為處分」此一範圍內，堪認已達到具體明確之程度，執行法院僅須強制行政機關履行作成行政處分之義務即可，至於行政機關所為之行政處分是否符合確定判決所表示之法律見解，則非所問。
　　2.所謂給付判決內容「可能」，係指判決內容在主觀上及客觀上均可能實現之意，於本題情形，包括行政機關有無作成行政處分之可能，以及執行法院有無強制執行之手段。前者，作成行政處分本即為行政機關之職權事項，固無疑義；後者，執行法院應先依行政訴訟法第305條第2項、第3項規定，定期命行政機關履行（履行期限如法無明文，則得類推適用訴願法第2條第2項所定之2個月），且載明逾期不履行者，強制執行之意旨（即所謂「告戒」），並通知其上級機關督促其履行，又因法院或第三人無從代替行政機關履行（作成行政處分），而無法採取直接強制或代履行之強制執行手段，故如行政機關仍不履行時，執行法院得依行政訴訟法第306條第2項準用強制執行法第128條第1項規定，對行政機關課處怠金及再處怠金，惟性質上不得對機關代表人或承辦人予以管收。
　　3.最後，從德國行政法院法第172條針對課予義務判決（包括該法第113條第5項第1句判命行政機關作成特定之職務行為及第2句判命行政機關依法院裁判意旨作成決定）定有反覆課處怠金之間接強制執行的特別規定（註一）而言，可見德國法上亦肯認設題主文第2項之課予義務判決為確定、可能而得為執行名義。
　　（4）從權利保護之必要性而言：
　　此一問題源自於今年高等行政法院法律座談會的提案10，提案機關高雄高等行政法院於會議中口頭補充說明當事人遇到行政機關於法院判決撤銷訴願決定及原處分確定後，遲遲不依判決意旨另行作成行政處分，導致非但人民之實體權利無法實現，亦無從續行有效之救濟程序（如行政機關未依法調查審認作成處分，人民縱得提起怠為處分之課予義務訴訟，行政法院仍無法進行實質審判）的無奈困境，除造成法院判決的形骸化、空洞化，嚴重損害法院判決之威信，更使「有權利，必有救濟」之法治國原則淪為空談。故實有必要賦予上開課予義務判決主文之執行力，以貫徹法院所為課予義務判決之效力，並確保人民之訴訟權及實體權利。
　　註一：德國行政法院法第172條規定：「在第113條第1項第2句及第5項及第123條之情形，行政機關不履行判決或假處分所定之義務者，第一審法院得基於聲請，以裁定對其指定期間，為一萬歐元以下怠金之告戒，期間屆滿而無結果者，予以科處，並依職權執行之。怠金得重覆告戒、科處及執行之。」而同法第113條第5項規定：「拒為或怠為行政處分違法，並因此侵害原告之權利時，如事件已達可裁判之程度，法院應判決行政機關有作成原告所申請職務行為之義務。如未達可裁判之程度，法院應宣示，行政機關依法院裁判意旨對原告作成。」引自陳敏博士等譯《德國行政法院法逐條釋義》，91年10月司法院印行。

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106-2【會議次別】最高行政法院106年3月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國106年3月14日

【相關法條】行政程序法第149條(104.12.30)行政訴訟法第1條(103.06.18)民法第99、226、232、245、247、250、251、252、253、259、260條(104.06.10)臺灣警察專科學校組織條例第2條(77.04.29)警察法第15條(91.06.12)警察教育條例第2、4、9條(91.06.05)中央警察大學臺灣警察專科學校畢業學生服務年限及教育費用賠償辦法第2、4、8條(92.01.01)中央警察大學臺灣警察專科學校養成教育學生公費待遇及津貼辦法第3條(92.01.15)民法第250條(88.04.21)公務人員特種考試警察人員考試規則第4條(95.02.27)
【決議】按「行政契約，本法未規定者，準用民法相關之規定。」行政程序法第149 條定有明文。民法有關違約金之規定與行政契約不相牴觸，自得準用於行政契約。警察專科學校為執行確保國家培養警察人員且能及時補充警員人力之行政職務，辦理 95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生，於招生簡章拾𦍑‧五載明「前列各科畢業生在 99 年 12 月31日前，仍未經警察特考及格而分發任職者，應賠償在學期間之全部費用」，係為確保學生應於 99 年 12 月 31 日前通過警察特考及格並分發任職之義務之履行，經應考錄取並就學者，其性質即屬違約金之約定。而契約雙方約定之違約金是否相當，須依一般客觀事實，社會經濟狀況及當事人所受損害情形，為斟酌之標準。系爭個案中甲未於約定期限內通過警察特考並分發任職，致雙方締約之目的無法達成，而甲僅應返還所受領之公費及津貼，並未為額外之賠償，故其固有財產未遭受剝奪，且甲於就學期間完成警察養成教育取得學位及參加警察特考之應試資格之利益仍然存在，審酌雙方之損益，該違約金之金額並未過高。甲主張雙方約定之違約金過高，請求準用民法規定予以酌減，並無理由。
【法律問題】考試院於民國 95 年 2月 27 日修正發布「公務人員特種考試警察人員考試規則」附表一「公務人員特種考試警察人員考試應考資格表」，開放非警察專科學校畢業生具警察特考應試資格。嗣警察專科學校辦理 95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生，於招生簡章拾𦍑‧五規定「前列各科畢業生在 99 年 12 月 31 日前，仍未經警察特考及格而分發任職者，應賠償在學期間之全部費用（如附錄十連帶保證書格式）」。甲於 95 年 4月間報考，經錄取後於 95 年 8月入學就讀（97年 6月畢業），並簽訂連帶保證書，約定願遵照招生簡章規定，在期限前如仍未經警察特考及格而分發任職，願賠償在學期間之公費待遇及津貼，如未能賠償者，由連帶保證人乙負責賠償。嗣甲未於約定期限前通過警察特考考試，遲至 100年 12 月始通過考試並任職。警察專科學校訴請甲、乙連帶賠償甲在學期間之公費待遇及津貼。問：
　　（一）警察專科學校與甲間所為「如未於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職，應賠償在學期間之全部費用」約定之性質是否為違約金之約定？
　　（二）如約定之性質為違約金之約定，甲主張雙方約定之違約金過高，應準用民法規定，予以酌減，是否有理？
【研討意見】問題（一）：
【甲說（否定說）】警察專科學校招考入學之學生可享受公費及警察養成教育，畢業後得經特考及格而分發任職，惟為確保國家培養警察人才之目的，且能及時補充及增加警察之人力，於 25 期招生簡章上載明「各科系學生畢業後，於 99 年 12 月 31 日前仍未經特考及格，無法分發任職者，應賠償在學期間之全部費用」，作為與接受公費警察教育學生訂立行政契約之準據，核與法律強制或禁止規定無違，自得作為入學公費生與警察專科學校間成立行政契約之內容。招生簡章上既已載明應履行義務及違反之賠償事由、範圍等，甲並簽署連帶保證書，則該招生簡章之內容即為契約內容，核其內容具體明確，且無損及人民基本權利，復未違反現行法令規定及悖離法秩序價值，訂約當事人均負有履行之義務。甲既未能於 99 年 12 月 31 日期限屆至時經行政警察人員考試及格分發任職，雙方締約之目的無法達成，構成締約之基礎喪失，甲即喪失受領公費及津貼利益之正當性，本諸誠信原則及契約約定，自應依約履行全額賠償之義務。
【乙說（肯定說）】中央警察大學臺灣警察專科學校養成教育學生公費待遇及津貼辦法暨中央警察大學臺灣警察專科學校畢業學生服務年限及教育費用賠償辦法並未規範接受該養成教育之學生須於何年限考取並任職，始符合規定，亦未有因此須負賠償責任之明文，凡接受公費待遇及津貼之學生，其主要義務為畢業後持續一段期間擔任警察工作。就「應於何時限考取並任職」之約定內容而言，並非警察專科學校與學生彼此間主要義務之約定。雖警察專科學校為確保國家培養警察人員且能及時補充及增加警員人力，始於招生簡章為上開約定，亦僅為確保債務之履行，故其約定甲不履行債務時，應賠償在學期間之全部費用，核其性質類如民法第 250條規定之違約金性質，得準用民法關於違約金之相關規定。
【問題（二）】
【甲說（否定說）】警察專科學校與甲締結行政契約，約定由其無償提供公費及生活津貼予甲，其目的在於使甲在學期間免於經濟負擔，專心接受警察養成教育，期能於畢業後，在 99 年 12 月 31 日前通過警察特考及格，適時分派任職補充基層警察之員額，自有責求甲善盡學生職分，在預定年限內考取警察資格之必要性與正當性。茍甲於期限屆至時仍未通過警察特考及格而分發任職，雙方締約之目的無法達成，甲即喪失受領公費及津貼利益之正當性，本諸誠信原則及契約約定，自應依約履行全額賠償之義務，況其逾期未通過警察特考及格，僅返還原受領之公費及生活津貼，並未對其固有財產予以剝奪，衡諸甲受領公費津貼，得免費完成警察養成教育，並取得學位及參加警察特考之應試資格，將來經警察特考及格分發任職復提升自己謀生能力及社會經濟地位，增加收入，其因享受公費待遇而獲取之利得倍增，又其服警職，國家尚需對其工作成果給付相當之薪資津貼，無論警察專科學校或國家並無因此獲有財產上之不當利益，自無從減輕甲應負之賠償責任，而將該負擔之賠償金額轉嫁予無辜之全國納稅人承擔。況不論民法第 251條或第 252條規定之適用，均應考量當事人依約定條款履行，是否造成雙方損益不相當之情形，倘無不公平情形，即無適用各該條文以平衡雙方損益之必要。依雙方之契約內容，警察專科學校單方無償給付，甲經警察特考及格而分發任職，並非耗損其財產利益，警察專科學校或國家亦無因此受有財產上之利益，並不符合民法第 251條規定之要件。且專科警員班招生簡章拾肆‧一所訂之 4年服務年限，係已任警職者之義務規定，核與同簡章拾𦍑‧五所訂畢業生應於一定年限經警察特考及格為警察專科學校預定之給付目的者，事物本質迥異，無從援為畢業生逾期限始取得警察任用資格可比例減輕賠償額之基準。又民法第 252條係就當事人原約定之違約金過高之情形為規範，警察專科學校係無償提供公費待遇予甲完成警察養成教育，而以其畢業後 2年經警察特考及格作為給付之目的，衡諸自 95 年至 100年歷屆畢業生之錄取率高達 8成至 9成之譜，縱使自 95 年考選部開放非警專畢業生具警察特考應試資格之初，確略有下降情形，但旋即回復，並無明顯大幅度減低。是警察專科學校預定甲於99年 12 月 31 日前取得警察任用資格，並無不合理或過當之處，且非加諸財產上之不利益予甲，倘其未於年限內完成警察特考及格亦僅賠償所受公費之同額利益，並無另外剝奪其固有財產，殊難認該約定賠償金額有過高之情形，核無酌減之必要性。況甲逾期限取得擔任警察職務資格後，其可獲得收入總額亦數倍於該公費金額，警察專科學校徒請求其賠償原來無償受領之同額金額，難謂有顯失公平之情形，若任意予以酌減，將輕啟僥倖之機巧，除對於其他遵守誠信原則，依約履行賠償義務者不公平外，亦無以確保行政上給付目的之實效。
【乙說（肯定說）】如前所述，甲既未如履行其於 99 年 12 月 31 日期限屆時經警察特考及格而分發任職之約定，警察專科學校依約請求其賠償在學期間之全部費用，自屬有據。然如前所述，該約定屬違約金約定性質，且甲已於 100年 12 月間通過考試、迄今仍擔任警察職務，足見其仍有盡考取並服警察職務之義務，此與其他根本未參加或曾參加然嗣後放棄警察特考並服警察職務者之情形，自屬有別，而行政程序法有關行政契約之相關規範，並無違約金之明文規定，應依同法第 149條準用民法第 251條、第 252條之規定，斟酌雙方之利益、損失等情形，酌減前所約定之違約金金額。第 25 期招生簡章原預定學生應於 99 年 12 月 31 日前考上分發任職，又自該時起服務 4年，始無需賠償在學期間之教育費用為基準，予以計算該損害賠償之違約金比例為適當。則甲延遲 1年考取任職，應負 4分之 1損害賠償違約金之責任。
【表決結果】問題（一）：採乙說（肯定說）之結論。
　　問題（二）：採甲說（否定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　按「行政契約，本法未規定者，準用民法相關之規定。」行政程序法第149 條定有明文。民法有關違約金之規定與行政契約不相牴觸，自得準用於行政契約。警察專科學校為執行確保國家培養警察人員且能及時補充警員人力之行政職務，辦理 95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生，於招生簡章拾𦍑‧五載明「前列各科畢業生在 99 年 12 月31日前，仍未經警察特考及格而分發任職者，應賠償在學期間之全部費用」，係為確保學生應於 99 年 12 月 31 日前通過警察特考及格並分發任職之義務之履行，經應考錄取並就學者，其性質即屬違約金之約定。而契約雙方約定之違約金是否相當，須依一般客觀事實，社會經濟狀況及當事人所受損害情形，為斟酌之標準。系爭個案中甲未於約定期限內通過警察特考並分發任職，致雙方締約之目的無法達成，而甲僅應返還所受領之公費及津貼，並未為額外之賠償，故其固有財產未遭受剝奪，且甲於就學期間完成警察養成教育取得學位及參加警察特考之應試資格之利益仍然存在，審酌雙方之損益，該違約金之金額並未過高。甲主張雙方約定之違約金過高，請求準用民法規定予以酌減，並無理由。
【研究意見】第一庭張法官國勳
　　一、臺灣警察專科學校於民國 95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生簡章（下稱「系爭簡章」）第 13 點第 5款規定「前列各科畢業生在 99 年 12 月 31 日前，仍未經警察特考及格而分發任職者，應賠償在學期間之全部費用（如附錄 10 連帶保證書格式）」（下稱「系爭條款」）之定性：
　　（一）系爭簡章為臺灣警察專科學校與報考人間所成立之行政契約：依警察法第 15 條規定，中央設警察大學、警察專科學校，辦理警察教育。又依警察教育條例第 2條規定：「（第 1項）警察教育，分養成教育、進修教育、深造教育；分別由警察學校、警察專科學校、警察大學辦理。（第 2項）前項學校之組織，另以法律定之。」第 4條第 1項前段規定：「警察專科學校設專科警員班，修業年限 2年，成績及格者，依法取得專科畢業資格。……」第 9條規定：「（第 1項）警察專科學校、警察大學受養成教育之學生，得享受公費待遇及津貼；其辦法，由內政部定之。（第 2項）警察專科學校、警察大學畢業學生，依法任警察官人員，應依規定服務滿一定年限，服務年限未滿者，應賠償在學期間之教育費用；其賠償內容、標準、程序及服務年限期間之辦法，由內政部定之。」立法者依警察教育條例第 2條第 2項規定授權所制定之臺灣警察專科學校組織條例第 2條規定：「臺灣地區設立臺灣警察專科學校（以下簡稱本校），隸屬內政部警政署，依警察教育條例有關規定辦理警察教育；並依專科學校法有關規定，兼受教育部之指導。」
　　內政部依警察教育條例第 9條第 1項規定授權所訂定之「中央警察大學臺灣警察專科學校養成教育學生公費待遇及津貼辦法」（下稱「學生公費待遇及津貼辦法」）第 3條第 1款規定：「下列班別學生在校修業期間享受公費待遇及津貼如下：一、中央警察大學四年制各學系、臺灣警察專科學校專科警員班正期學生組學生：服裝費、主副食費、書籍費、平安保險費、見學費、實習費及生活津貼。……」又內政部依警察教育條例第 9條第 2項規定授權所訂定之「中央警察大學臺灣警察專科學校畢業學生服務年限及教育費用賠償辦法」（下稱「服務年限及教育費用賠償辦法」）第2 條第 1項第 3款規定：「中央警察大學、臺灣警察專科學校（以下簡稱各校）畢業學生服務年限規定如下：……三、臺灣警察專科學校專科警員班為 4年。……」第 4條規定：「各校畢業學生經分發職務後，在服務年限內離職者，應依尚未服務期滿年限之比例，賠償在學期間之教育費用；其無力賠償或無法追繳者，由保證人賠償。」第 8條規定：「各校服務年限及教育費用賠償規定，應於招生簡章內明定之。」
　　綜合前揭規定可知，臺灣警察專科學校係為國家辦理各項警察教育而設立，其為辦理警察養成教育所設之專科警員班正期學員組，修業年限為 2年，學生雖得享受各項公費待遇（包括服裝費、主副食費、書籍費、平安保險費、見學費、實習費）及生活津貼，惟其畢業學生應依法任警察官人員，並依規定服務滿 4年，如未滿服務年限，則應賠償在學期間之教育費用，且臺灣警察專科學校應於招生簡章內明定上開服務年限及教育費用賠償等規定。
　　按行政機關基於其法定職權，為達之特定之行政上目的，於不違反法律規定之前提下，自得與人民約定提供某種給付，並使接受給付者負合理之負擔或其他公法上對待給付之義務，而成立行政契約關係（司法院釋字第 348號解釋理由書參照）。臺灣警察專科學校為辦理警察養成教育，使其畢業學生能適時投入警察行列為國家執行各項警察職務，以公費警察養成教育之方式培養人才，參酌前揭各項法令規定作為處理是項業務之依據，並作為與接受公費警察養成教育學生訂立行政契約之準據，乃於系爭簡章第 13 點第 5款、第 14 點第 1款及第 3款分別規定「前列各科畢業生在 99年 12 月 31 日前，仍未經警察特考及格而分發任職者，應賠償在學期間之全部費用（如附錄 10 連帶保證書格式）……」、「本校專科警員班畢業學生服務年限規定為 4年……」及「本校畢業學生經分發職務後，在服務年限內離職者，應依尚未服務期滿年限之比例，賠償在學期間之教育費用……」，均為確保享受公費待遇之畢業生，依約於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職，以適時投入警察行列為國家執行各項警察職務，達成行政目的所必要，亦未逾越合理之範圍。是凡同意系爭簡章內容並報名參加考試者，即係對於臺灣警察專科學校之要約（系爭簡章）所之承諾，而與臺灣警察專科學校成立行政契約，並以系爭簡章為該契約之內容，雙方當事人自應本誠信原則履行契約上之義務，且依行政程序法第 149條規定，有關行政契約之債務不履行等事項，如該法未規定者，應準用民法之相關規定。
　　（二）系爭條款之性質屬違約金之約定：
　　按學理上所謂「違約金」，係當事人為確保債務之履行，約定債務人於債務不履行（包括給付不能、給付遲延及不完全給付）時，應支付之金錢或其他給付。依其性質可分為「懲罰性違約金」及「賠償額預定性違約金」：前者，係以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求債務人支付懲罰性違約金外，並得請求履行債務或不履行之損害賠償；後者，則為當事人預先約定為債務不履行所生損害之賠償額，或為賠償總額或為最低賠償額，一旦有債務不履行之情事發生，債權人即不待舉證證明其所受損害係因債務不履行所致及損害額之多寡，均得請求債務人按約定支付違約金。至於當事人間約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之，如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第 250條第 2項前段規定視為因不履行而生損害之賠償總額，亦即「損害賠償額預定性違約金」（註一）。
　　88年 4月 21 日修正公布之民法第 250條規定：「（第 1項）當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。（第 2項）違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」該條第 1項所規定之「債務不履行」，包括「給付不能」、「給付遲延」及「不完全給付」（立法理由參照（註二））。而該條第 2項後段，係就「給付遲延」及「不完全給付」而訂定之違約金為特別規定，至於該條第 2項前段所謂「不履行」，則係除遲延給付及不完全給付以外之情形，包括針對民法第 226條第 1項「因可歸責於債務人之事由，致給付不能」或第 232條「遲延後之給付，於債權人無利益者，債權人得拒絕其給付」之損害預先約定其賠償總額（立法理由參照（註三））。
　　當事人如約定債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，即為因遲延給付或不完全給付而約定違約金，故債務人如有遲延給付或不完全給付之情事，債權人非惟得請求履行債務，此項違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額（註四）。
　　違約金既係於債務不履行時始由債務人支付，如債務履行，債務人即可免給付義務，可見違約金契約係在確保債務之履行，有強制履行債務之作用，其性質屬於從契約（註五），且係基於當事人之約定而成立（民法第 250條第 1項）。質言之，民法第 250條所規定之違約金，係屬針對強制債務人履行債務所為之特別規定，是當事人所為之約定，凡符合其法定要件者，即屬違約金契約，而有民法第 250條至第 253條規定之適用。
　　系爭簡章除於第 14 點第 1款及第 3款明定「服務年限及教育費用賠償辦法」第 2條第 1項第 3款及第 4條所定之服務年限及教育費用賠償等事項外，並以系爭條款約明「前列各科畢業生在 99 年 12 月 31 日前，仍未經警察特考及格而分發任職者，應賠償在學期間之全部費用」，課予畢業生應於 99 年 12 月 31日前經警察特考及格而分發任職之契約義務，且約定如債務人（畢業生）不於適當時期（99年 12 月 31 日前）履行債務（經警察特考及格而分發任職）時，即須支付違約金（「賠償」（註六）在學期間之全部費用，視為因不於適當時期履行債務所生損害之賠償總額），顯見系爭條款核屬民法第 250條第 2項後段所定之違約金契約。故建議設題（一）採乙說（違約金說）（註七）。
　　或有論點主張系爭條款為附解除條件之約款，以「畢業生未於 99年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職」作為解除條件，當解除條件成就時，行政契約失其效力，畢業生即受有不當得利，而應償還其在學期間之全部費用（註八）。惟按條件乃「法律行為」之附款，指「法律行為」效力之發生或消滅，繫於將來客觀上不確定事實之成就與否，為當事人對其意思表示效力所附加之限制，構成意思表示（法律行為）內容之一部分（註九）。又法律行為是否附有條件，應依實際內容定之，而非依當事人間所使用之詞句，交易上時常使用之「訂約條件」、「買賣條件」，實際上是指「條款」或「要件」，而非「條件」，應注意加以區別（註十）。而民法將條件區分為停止條件及解除條件，停止條件乃限制法律行為效力發生之條件，即法律行為於條件成就時發生效力（第 99 條第 1項）；而解除條件則係限制法律行為效力消滅之條件，即已發生效力之法律行為於條件成就時失其效力（第 99 條第 2項）。足見解除條件成就之效力，應自條件成就時發生，並不溯及既往，原則上無使已發生效力之法律行為，自始歸於無效（註十一）。易言之，附解除條件之契約及契約之解除，二者法律效果截然不同，契約之解除有溯及效力，解除條件之成就，原則上並無溯及之效力（註十二）。故如將系爭條款解為附解除條件之約款，則縱解除條件（即畢業生未於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職）成就，亦僅使臺灣警察專科學校與畢業生間之行政契約向將來失其效力，尚不足以使臺灣警察專科學校取得向畢業生請求償還不當得利（在學期間之全部費用）之請求權。
　　此外，須特別指明者，依臺灣警察專科學校與其學生間所成立行政契約之內容，兩造所負給付義務（臺灣警察專科學校負有提供教學、公費待遇及生活津貼等義務；學生則負有接受教育、畢業、經警察特考及格而分發任職及服務滿 4年等義務），係隨時間之經過而繼續發生，各自總給付之內容繫於給付時間之長短，而非一次給付即可完結，故其性質上屬於「繼續性契約」（註十三）。而繼續性契約之一方當事人如有債務不履行之情形時（給付不能、給付遲延、不完全給付及物之瑕疵擔保），當事人僅能終止契約，使契約向將來消滅，並無溯及效力，其在終止前所為之給付，具有法律上原因，不成立不當得利，亦不生回復原狀之問題（註十四）。故系爭條款亦不應解為保留解除權之約定，即臺灣警察專科學校於學生畢業後，不得以其未履行於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職之義務為由而解除行政契約，並請求畢業生返還不當得利或回復原狀（即償還在學期間全部費用）。
　　二、如約定之性質為違約金之約定，甲主張雙方約定之違約金過高，應準用民法規定，予以酌減，是否有理？
　　（一）此一問題涉及具體個案事實之判斷，與純粹法律見解之歧異有別，建議不宜於本院聯席會議中討論並作成決議。
　　（二）如多數學長仍贊同於本院聯席會議中討論並作成決議，則個人提出以下淺見供參：
　　債務人如有遲延給付之情形，債權人原得聲請法院強制執行，並得請求賠償遲延給付所生之損害。當事人間既就債務人遲延給付約定有違約金條款，債權人即得請求支付違約金以代損害賠償。倘若嗣後因可歸責於債務人之事由，致給付不能，債權人仍得依民法第226 條第 1項規定請求損害賠償（註十五）。
　　民法第 251條規定：「債務已為一部履行者，法院得比照債權人因一部履行所受之利益，減少違約金。」按當事人以契約預定違約金，於債務人不履行債務時，應即支付違約金，此屬當然之事。然債務人已為一部之履行時，如仍使照約支付違約金，則債務人備受不測之損害，殊失情理之平，故法院得比照債權人因一部履行所受之利益，減少違約金，以期公平之結果，此本條所由設也（註十六）。而民法第 251條所謂債務已為一部履行者，並不以給付之可分為限，如債權人因一部履行而受有利益，法院皆得比照該所受利益減少違約金（註十七），而一部履行包括不完全給付及可分給付之一部履行（註十八），債權人因此所受之利益，以得易為金錢上之利益即為已足（註十九）。法院適用本條規定，係本於職權為之，無待當事人之請求（註二十）。
　　系爭條款係為確保享受公費待遇之臺灣警察專科學校畢業生，依約於 99 年 12 月 31 日前經警察特考及格而分發任職，以適時投入警察行列為國家執行各項警察職務，並達到促使其履行執行警察職務至少 4年義務之最終目的。易言之，系爭條款所定畢業生應履行依限通過警察特考而分發任職之義務，係為達成適時擔任警察並服務至少 4年之行政目的所使用之手段。
　　系爭條款既屬於違約金契約，而有民法第 250條至第 253條規定之適用，已如前述。依本題題旨，甲未於 99 年 12 月 31 日前通過警察特考，致無法依臺灣警察專科學校（所代表之國家）之原訂計畫「適時」分發執行警察職務，惟因甲嗣已於 100年 12 月通過警察特考並分發任職，開始執行警察職務，核屬因可歸責於己之事由所為之遲延給付（註二十一），並使臺灣警察專科學校（所代表之國家）受有「恐無法及時補充警察人力之虞」的損害（註二十二），則臺灣警察專科學校固得依系爭條款請求甲支付違約金（即「賠償」其在學期間之全部費用）以代損害賠償，然因甲既已於延遲 1年後通過警察特考而分發任職，並開始執行警察職務，而履行一部分債務，使臺灣警察專科學校（所代表之國家）因該一部履行而受有延遲 1年補足警察人力之利益，此與其他根本未參加、曾參加但嗣後放棄、曾參加但始終未通過、通過警察特考但拒絕分發服警察職務等情形，自屬有別，法院應依行政程序法第 149條準用民法第 251條規定，依職權比照債權人因一部履行所受之利益，減少違約金。
　　又民法第 252條規定：「約定之違約金額過高者，法院得減至相當之數額。」蓋違約金之數額，雖許當事人自由約定，惟如約定之違約金額超過債權人之損害額，而顯失公平者，立於經濟上之弱者因不得不忍受過高之違約金而訂立契約時，倘無救濟之道，殊非公允，因此賦予法院得減至相當數額之職權，以資衡平（註二十三），且此項核減，法院得依職權為之，不待債務人之聲請（註二十四）。惟是否相當，仍須依一般客觀事實、社會經濟狀況及當事人所受損害情形，以為酌定之標準（註二十五）。
　　依本題題旨，縱認甲於延遲 1年後始通過警察特考而分發任職，並開始執行警察職務，不屬於一部債務之履行，惟因系爭條款未區分不同情形，一律約定相同之違約金額（即賠償在學期間之全部費用），而未慮及甲之情形，已使臺灣警察專科學校（所代表之國家）受有延遲 1年補足警察人力之利益，而與其他根本未參加、曾參加但嗣後放棄、曾參加但始終未通過、通過警察特考但拒絕分發服警察職務等情形有別。故就此一情形，系爭條款所約定之違約金額核屬過高，而有顯失公平之情形（註二十六），法院應依行政程序法第 149條準用民法第 252條規定，依職權審酌本件客觀事實、社會經濟狀況及臺灣警察專科學校（所代表之國家）所受損害之情形，將約定之違約金額減至相當之數額。故建議設題（二）採乙說（肯定說）。
　　至於甲說（否定說）雖主張甲於期限屆至時仍未通過警察特考而分發任職，雙方締約之目的無法達成，甲即喪失受領公費及津貼利益之正當性，本諸誠信原則及契約約定，自應依約履行全額賠償之義務。惟因甲就讀臺灣警察專科學校專科警員班，所享受之公費待遇及津貼，核屬警察教育條例第 9條及「學生公費待遇及津貼辦法」第 3條第 1款所定之法定權益。本題臺灣警察專科學校與甲之間的行政契約，係屬繼續性契約，甲雖係於 99 年 12 月 31 日期限屆至後 1年始通過警察特考而分發任職，致生遲延給付之情形，惟該行政契約仍屬有效存在，已如前述，且該情形非屬喪失受領公費待遇及津貼之法定事由（註二十七），而臺灣警察專科學校（所代表之國家）僅受有延遲 1年始補足警察人力之損害，顯見雙方之締約目的仍有部分達成，締約之基礎亦未全部喪失，甲自未喪失受領部分公費待遇及津貼利益之正當性。故法院當有依行政程序法第 149條準用民法第 251條、第 252條規定，依職權酌減系爭條款所約定違約金數額之空間。
　　註一：孫森焱，民法債編總論下冊，修正版，頁 715-717 ，自版，2014年。另最高法院 102年度台上字第 1378 號民事判決要旨：「契約當事人以確保債務之履行為目的，約定於債務人不履行債務或不為適當之履行時，所應支付之違約金，除契約約定其為懲罰性之違約金外，概屬於賠償總額預定性之違約金，以免對債務人造成不利，此觀同法第 250條之規定及其修正理由自明。」
　　註二：88年 4月 21 日修正公布之民法第 250條立法理由：「一、第 1項『不履行債務』，係指債務違反之情形，包括給付不能、給付遲延及不完全給付。而上述情形，法規上用語應為『債務不履行』（第 353條參照），為統一用語，爰將『不履行債務』修正為『於債務不履行』。……」
　　註三：民國 88 年 4月 21 日修正公布之民法第 250條立法理由：「……二、第 2項但書規定之違約金究指懲罰性違約金，抑指損害賠償額之預定？眾說紛紜，莫衷一是。惟如謂但書規定之違約金係違約罰性質，則何以僅對給付遲延及不完全給付加以規定，而未規定給付不能之情形？法理上有欠周延。故此處所規定之違約金應不具違約罰之性質，而係債務不履行中之給付遲延及不完全給付所生損害賠償額之預定。為避免疑義並期明確，爰將『但』字修正為『其』字，又將違約金明白規定為『不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額』。至於給付遲延後，因可歸責於債務人之事由致給付不能或遲延後之給付於債權人無利益者，債權人除違約金外，並得請求不履行之損害賠償，此乃當然之效果，毋庸訂定，爰予刪除。」
　　註四：孫森焱，前揭註 1書，頁 719-720。
　　註五：孫森焱，前揭註 1書，頁 716。
　　註六：系爭條款之用語雖使用「賠償」而非「支付」，惟「支付」之內涵本即包括「賠償」，且系爭條款所約定「賠償在學期間之全部費用」，視為因不於適當時期履行債務所生損害之賠償總額，故系爭條款使用「賠償」一詞，亦符合「賠償總額預定性違約金」之本質。
　　故僅以系爭條款使用「賠償」二字，而非如一般違約金之約定方式為由，而主張解釋上不應認為系爭條款係違約金之性質，恐有誤會。
　　註七：系爭條款既屬違約金契約，其本質上即屬契約之一種，故甲說（否定說）所主張之「契約條款說」或「賠償要件之約定說」，均與「違約金說」並未牴觸，祇不過民法第 250條以下針對違約金契約所為之特別規定，於此應優先適用爾。
　　註八：參見本院 106年 1月份第 2次庭長法官聯席會議紀錄中第5-6、9、12、14頁之討論意見。
　　註九：與此項「條件」應予區別者，係作為契約內容之「交易條件」，如買賣契約中關於標的物、價金、清償時、地的條款。詳參王澤鑑，民法總則，增訂新版，頁 467-468，自版，2014年。
　　註十：施啟揚，民法總則，校訂再版，頁 266，自版，1984年。
　　註十一：王澤鑑，前揭註 10 書，頁 476；孫森焱，前揭註 1書，頁737 。
　　註十二：最高法院 74 年度台上字第 1354 號民事判決參照。
　　註十三：所謂「繼續性契約」，係指契約之內容，非一次的給付可完結，而是繼續的實現，其基本特色係時間因素（Zeitmoment）在債的履行上居於重要地位，總給付之內容繫於應為給付時間的長度。
　　詳參王澤鑑，債法原理（基本理論、債之發生－契約、代理權授與、無因管理），增訂 3版，頁 146，自版，2012年。
　　註十四：王澤鑑，前揭註 14 書，頁 148-150；孫森焱，前揭註 2書，頁 790-791。
　　註十五：惟如當事人就因可歸責於債務人之事由致給付不能所生賠償總額約定有違約金條款（即民法第 250條第 2項前段之違約金），則債權人祇能請求支付違約金，如僅一部給付不能，則除有民法第 226條第 2項情形，仍得請求支付全部違約金外，債權人祇能依比例請求支付一部違約金（民法第 251條）。詳參孫森焱，前揭註 1書，頁 722、720 。
　　註十六：民法第 251條立法理由參照。
　　註十七：最高法院 77 年度台上字第 423號民事判決意旨參照。
　　註十八：孫森焱，前揭註 1書，頁 726。
　　註十九：債權人所受之損害，既係以約定之違約金視為其所受損害之賠償總額，即得以金錢賠償予以填補其所受之損害，同理，則其因債務人一部履行債務所受之利益，自亦應以其得易為金錢上之利益即足。是甲說（否定說）以臺灣警察專科學校並未因甲延遲 1年通過警察特考而分發任職而受有「財產上之利益」為由，而主張不符合民法第 251條規定之要件，似值研求。
　　註二十：孫森焱，前揭註 1書，頁 726。另最高法院 88 年度台上字第1853號民事判決亦同此意旨。
　　註二十一：所謂債務人給付遲延，係指債務人於應給付之期限內，因可歸責於己之事由，能給付而不為給付，又稱遲延給付。詳參孫森焱，前揭註1書，頁 530。
　　註二十二：依題旨，由於考試院已於 95 年 2月 27 日修正發布「公務人員特種考試警察人員考試規則」附表一「公務人員特種考試警察人員考試應考資格表」，開放非警察專科學校畢業生具警察特考應試資格，故甲雖未依限通過警察特考，惟考選機關仍非不得經由錄取非警察專科學校之畢業生以補足缺額，故尚無法確定是否必然發生損害。
　　註二十三：孫森焱，前揭註 1書，頁 726-727。另參民法第 252條立法理由：「按違約金之數額，雖許當事人自由約定，然使此約定之違約金額，竟至超過其損害額，有顯失公平之情形時，債務人尚受此約定之拘束否，各國法例不一。本法則規定對於違約金額過高者，得由法院減至相當額數，以救濟之。蓋以保護債務人之利益，而期得公平之結果也。」
　　註二十四：孫森焱，前揭註 1書，頁 727。另最高法院 79 年台上字第1612號民事判例意旨亦同。
　　註二十五：最高法院 49 年台上字第 807號民事判例意旨參照。
　　註二十六：甲說（否定說）針對系爭條款不論畢業生違約情節之輕重，均一律約定相同之違約金額（即賠償在學期間全部費用），認為並未顯失公平，惟並未回應何以對於違約情節較輕（例如僅延遲 1年通過警察特考而分發任職）與違約情節重大（例如根本未參加、曾參加但嗣後放棄、曾參加但始終未通過、通過警察特考但拒絕分發服警察職務等）二種截然不同之情形，臺灣警察專科學校（所代表之國家）所受損害及其賠償總額竟然相同，似忽視賠償額預定性違約金係屬損害賠償總額預定之本質。
　　註二十七：依警察教育條例第 9條第 2項及「服務年限及教育費用賠償辦法」第 2條第 1項第 3款規定，臺灣警察專科學校專科警員班畢業生服務年限未滿 4年者，始構成應依尚未服務期滿年限之比例，賠償在學期間之教育費用之要件。
【研究意見】第四庭帥法官嘉寶
　　一、研究意見之範圍界定：1.有關「臺灣警察專科學校於民國 95 年專科警員班第 25 期正期學生組行政警察科學生招生簡章」第 13 點第 5款規定「前列各科畢業生在 99 年 12 月 31 日前，仍未經警察特考及格而分發任職者，應賠償在學期間之全部費用」之公法契約約款。
　　2.在該約款所稱「全部費用」，其賠償內容及科目明細，依內政部依警察教育條例第 9條第 1項規定授權所訂定之「中央警察大學臺灣警察專科學校養成教育學生公費待遇及津貼辦法」第 3條第1 款規定，被界定為「服裝費」、「主副食費」、「書籍費」、「平安保險費」、「見學費」、「實習費」及「生活津貼」等科目之給定前提下。
　　3.有關該「費用賠償約定」之條款在契約法上屬性，是否屬於「違約金」約定。
　　二、研究意見之結論：該條款之屬性非屬「違約金」約款。
　　三、研究意見之理由形成：1.「違約金」定義之詮釋：
　　A.定義「違約金」之法規範基礎：
　　（1）民法第 250條第 1項：當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。
　　（2）民法第 250條第 2項前段：違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。
　　（3）民法第 250條第 2項後段：其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。
　　B.違約金之功能：
　　（1）給付之目的在於填補「債務不履行」所生之損害賠償（註一）（民法第 250條第 1項規定參照），因此不適用在「因契約無效或經撤銷所生信賴利益落空之損害賠償」情形（此等情形應適用民法第 245條之 1及同法第 247條第 1項規定）。
　　（2）而債務不履行之類型則有以下三種：
　　（A）給付不能，因此會造成由「給付利益」範圍所界定之損害。
　　（B）給付遲延，因此會造成由「給付利益」範圍所界定之損害。
　　（C）加害給付，因此會造成由「固有利益」範圍所界定之損害。
　　C.違約金之分類（註二）：
　　（1）損害賠償額之預定：
　　（A）其規範基礎為民法第 250條第 2項前段之規定。
　　（B）主要用以填補因「給付不能」所生之損害。
　　（C）是否包括填補因「加害給付」所生之固有利益損害，則有進一步討論之空間（詳後所述）。
　　（2）以強制履約為目的之懲罰性給付：
　　（A）其規範基礎為民法第 250條第 2項後段之規定。
　　（B）兼有處理「給付遲延」所生之損害及督促履行之作用，因此與「給付不能」所生之損害賠償，得以相容併存。
　　2.違約金與損害賠償間之關係：
　　A.損害之定義：
　　「損害」指受「因他人違法行為，使自己因此喪失了受法律保護之權利或利益，並從法秩序之觀點言之，形成有待回復或填補的狀態」，因此受法律保護之權利或利益內容，會決定了待回復或填補之「損害」範圍（「損失」概念之理解，大體上亦可套用「損害」之定義，唯一區別僅在於損失形成原因．為他人合法行為或自然因素）。並可依此標準，對損害賠償進行分類。
　　B.損害之分類（註三）：
　　（1）固有利益之損害賠償，「固有利益」乃指「任何人在其權利或法益的不可侵犯性上，或者在其身體或現有財產的不可侵犯性上，所享有的利益」，此等利益之填補，即屬「固有利益之損害賠償」。一般而言，侵權行為與加害給付所造成之損害，即屬固有利益之損害。
　　（2）信賴利益之損害賠償，「信賴利益」乃指「因相信契約能被締結成功及履行所作的花費」。如果事後信賴落空，所造成之損害，其填補即屬「因信賴利益之損害賠償」。因締約過失所生之賠償，即屬此等性質之賠償。
　　（3）給付利益之損害賠償，「給付利益」乃指「當事人基於有效之契約而取得之履行請求權」，該請求一旦落空，造成期待利益落空而生之損害，即屬給付利益之損害，相對人對之有賠償義務，此即屬「給付利益之損害賠償」。
　　C.舉例言之，締結買賣契約，買入一隻小狗，買受人為迎接家中的新寵物而買入狗鏈、狗屋、狗食，事後買賣契約因故無效或被撤銷，前開狗鏈、狗屋、狗食對買受人而言，即使轉售交易價值還在，但從使用之角度言之，已毫無經濟意義，這是信賴利益之損害。如果契約有效成立，出賣人卻違約拒絕交付小狗，此時如果買受人已經作好轉賣購取差價的安排，或者如前所述，買入狗鏈、狗屋、狗食之支出，此等期待利益之落空，同屬給付利益之損害。至於出賣人交付的小狗若患有傳染病，導致買受人一併受到感染，則屬加害給付所生之固有利益損害。
　　D.在契約法中，給定「契約有效成立」之前提下，因債務不履行導致之損害，可以是給付利益之損害（在給付遲延或給付不能之情形），也可以是固有利益之損害（在加害給付之情形），但不可能有信賴利益之損害發生。事實上，在得請求給付利益之損失時，信賴利益之損失已吸收在給付利益之損失內。
　　E.在契約有效成立前提下，才有可能適用「違約金」之相關規定（但已生違約金請求權，不因事後契約解除而受影響）（註四），此時違約金約款與損害賠償間之關係，可分述如下：
　　（1）在違約金屬「損害賠償額之預定」時：
　　（A）在傳統上以財產為給付標的之契約類型中，違約金之約定均是針對「給付不能」所生的「給付利益損害賠償」，而不包括「加害給付」所生之「固有利益損害賠償」。理由則是：
　　a.傳統上的財產給付契約，很難想像會發生「加害給付」之情形，即使發生，其加害給付之內容與導致之損害科目與範圍，也比較簡單，沒有事前約定之必要。
　　b.但在財產給付契約中，因「給付不能」所生之損害，在事前很難「預想」及「確認」其損害科目及範圍。畢竟締約當時，想必雙方都是真心誠意地打算履約，而且財產給付契約中的預期利益，亦多為轉售利益，此等轉售可能性，通常在締約時尚難確認。因此有必要針對損害總額預為約定，以降低債權人事後舉證之繁難。
　　（B）但在近代社會中以服務（特別是人身服務）為給付標的之契約類型中，違約金之約定範圍，即有可能同時包括「給付不能」與「加害給付」之二種損害。因為人身服務所可能發生的加害給付，一樣具有不確定性，既無法事前預測損害科目，事後通常也難以舉證，而有以違約金預行約定的實證需求。
　　（2）在違約金屬「以強制履約為目的之懲罰性給付」時，其屬性則為「因給付遲延所生給付利益損害賠償」，且依前述，與給付不能及加害給付所生之損害賠償請求，得併行不悖。
　　3.作為「損害賠償額預定」或「強制履約懲罰給付」之「違約金」約款，在規範上有何特徵，而得在個案法律涵攝過程中予以辨識。
　　A.不管是給付利益之損害或固有利益之損害，之所以要透過違約金約款而在締約時點「預行確定」，其理由即是因為「損害賠償科目事前難以設想及特定，且其損害事實之事後證明，通常也有困難」。所以讓契約當事人可以在事前以「合意」預為約定。
　　B.此等「損害賠償之事前合意」，最強烈鮮明之規範特徵即是：「損害」界定的高度抽象化，沒有具體之損害科目，也沒有具體之損害數量，通常僅有一個總金額之約定，即使有計算標準，該計算標準也會與損害量化事實全然剝離。以致只能用「固有利益的全部損害」，或「給付利益的全部損害」，甚或是「固有利益加給付利益之全部損害」來界定（至於前開最大範圍利益，其利益種類之界定，往往要由個案之實證特徵來決定）。
　　C.也因為如此，債權人事前為尋求充份保障，因此在締約時通常會「高估」全部損失，從而現行法制設計，給予法院酌減違約金之職權（註五）（民法第 252條規定參照）。
　　D.如果一個約款，對「損害賠償」之科目，以及該科目之損害金額計算標準，清楚明確，可以在實證層次，透過證據調查及事實認定，來核實檢驗其有無及數量者，則根本不是民法第 250條第1 項所指之「違約金」，因為此等約款約定內容具體明確，只要核實認列，沒有依民法第 252條規定減縮賠償額之規範需求存在，又何需定性為「違約金」。
　　E.事實上面對前開「損害賠償範圍界定明確」的約款，執法者真正該擔心的，反而不應是「約定賠償額是否過高」，而應是「該等約款是否『不當』限制了賠償的科目」。本來在「給付利益」或「信賴利益」的最大範圍底下，是有眾多不同的「損害」科目，可供債權人選擇。如果將契約有約定之「具體損害科目」解為「債權人僅能請求此一科目之損害」，實質上等於是「抑制」了債權人其餘損害賠償科目請求權之行使。
　　4.本件法律問題之設題，既然已將「應賠償在學期間全部費用」界定在「服裝費」、「主副食費」、「書籍費」、「平安保險費」、「見學費」、「實習費」及「生活津貼」等細項，而這些細項金額之支出，亦有客觀事實為據。此時就算將該等細項支出，解為「因契約不履行（給付不能）所生之固有利益損害」（假設語），這樣的「損害賠償」約款內容，也太過具體明確，又完全沒有賠償額過高之蓋然性存在，實不具備「違約金」約款之規範特徵，因此也不應定性為「違約金」約款。
　　5.再從下述法律論點思考，以上「損害科目」之「費用支出」明細，甚至連能否定義為「因契約不履行所生之固有利益損害」，就法律概念體系之操作而言，恐怕都大有疑義，因為：
　　A.從雙務契約之精神言之，主張「加害給付」之債權人，其對待給付義務，並不會因為有「主張對造不履行契約債務，致其固有利益受損害，且曾提出賠償請求」，即行歸於消滅，除非其已依民法規定，解除契約。詳言之：
　　（1）在契約法中，有關「給付不能」、「給付遲延」或「加害給付」之各式歸責事由下，所導致所有「損害」，不問是「固有利益之損害」或「給付利益之損害」，都不會包括「債權人自己應為或已為之對待給付」。
　　（2）因為債權人之對待給付本來即是其依法應負之義務，即使對待給付結果，造成債權人財產之減少，或心智體力之耗費，而在外觀上可以被視為所謂的「損害」或「損失」，但這種「損害」或「損失」之造成，其原因出於在契約之約定，不僅合法，而且是其依約應盡之義務，僅能視為「取得收益所必須付出之成本費用」，並沒有形成有待回復或填補的法秩序狀態，所以也不符合「損害」或「損失」之真正定義。另外此等所謂之「損害」或「損失」，也與「給付不能」、「給付遲延」或「加害給付」之各式歸責事由，缺乏因果關連性。
　　（3）在民事契約法制之設計上，如果因為對造有債務不履行，債權人想「徹底永久」免除自己之對待給付義務者，其應依循規範路徑應是「解除契約」（同時履行抗辯權僅有「暫時解免對待給付義務」之功能）。
　　B.而解除契約之法律效果，依民法第 259條規定，雙方互負「回復原狀」之義務，而此等義務性質上屬「不當得利」之特殊型態（註六）。又其回復原狀之方式，在本案之情形，依民法第 259條第 3款之規定（即「受領之給付為勞務或為物之使用者，應照受領時之價格，以金錢償還之」），本來即應由違約者返還國家前開細目之費用支出。
　　C.至於民法第 260條規定，解除權之行使，不妨礙損害賠償之請求。一般教科書之詮釋為「債權人仍可行使因債務不履行所生之損害賠償請求權，請求給付利益之損害賠償」，同時加註「如債權人因而免除對待給付者，應扣除對待給付，而就其差額請求損害賠償」（註七）。其實前開「債務不履行之損害賠償」，擴而言之，也應包括「得請求因加害給付債務不履行類型所生之固有利益損害賠償」。但不管如何，對待給付義務之解免，或已為對待給付之回復，基本上都與「因有效契約不履行所生之損害賠償」無涉，不管該損害是「固有利益損害」，抑或是「給付利益損害」，皆是如此。
　　6.前開「費用賠償」約款，透過法律解釋之手段，詮釋為「違約金」約款之可行性及必要性探討。
　　A.有關「費用賠償約款」定性可能性之探討，或有採取以下視野，來進行實證認識及規範分析者：
　　（1）上開公法契約具有「繼續性契約」之屬性，因此只能「終止」契約，不能「解除」契約。所以國家沒有解約權，只能請求給付不能或給付遲延之損害賠償。
　　（2）國家依前開公法契約請求損害賠償時，心中想的是「債務不履行（給付遲延或給付不能）所生給付利益的損害賠償」（即「享受公費待遇之臺灣警察專科學校畢業生，能依原來之約定，於 99 年 12 月 31 日前通過警察特考，並分發任職，適時投入警察行列執行警察職務，維持警力規劃需求」）。但因為此等給付利益難以衡量，所以用「己確定數額之公費支出返還」作為「本件公法給付利益損害賠償額之預定」，因此該費用賠償約款，仍可視為「預定損害賠償額」或「具懲罰性質」之違約金條款，得類推適用民法第 251條或第 252條之規定，酌減違約金。
　　B.但以上論點，基於下述理由，在法律上尚有甚多爭議，可否採行，實有必要再加考量。
　　（1）首先必須澄清的法律觀點為，「契約解除」與「契約終止」的分辨：
　　（A）只有具「繼續」屬性之契約，才有契約「終止」規定之適用，而契約「繼續性」性格之強弱，又取決於「給付與對待給付」間之「對稱」反覆性。這個「對稱」越弱，契約之繼續性格也越弱，越有可能要分段處理。例如甲乙間訂定買賣契約，出賣人甲分 10 次給付貨物，買受人乙應一次支付全部價金，如果甲已交貨 5次，二造發生履約爭議，而打算結束買賣關係，則其中甲已履約 5次之爭議，要適用契約「解除」規定處理，未履約之 5次則要適用契約「終止」規定處理。
　　（B）又當契約一方之給付已完畢，而對方之對待給付卻完全沒有履行，此時只能適用「契約解除」之法規範，不可能有「契約終止」規定之適用，因為契約終止是法律關係的向後調整，以前給付及對待給付均已履行完畢之部分，並不會依終止之法規範來處理。但如果二造契約當事人有任何一方之給付義務尚未履行完畢，契約終止法規範對之即無適用餘地。
　　（C）在本案例中，國家依公法契約所應為之給付已完全給付完畢，而對造之給付卻尚未履行。在此等情形下，終結此等以契約為基礎之法律關係，其處理規範，只可能是契約「解除」規定，而不可能是契約「終止」規定。因此以「該公法契約具繼續性契約屬性」為由，而認國家不可「解除」該公法契約，法理上似乎也不具說服力。
　　（2）再者，若以「國家雖『有權』解除該公法契約，但『實際上』沒有解除契約」之給定前提，則以上「費用賠償」約款實為：「國家是以『形式上』的『對價返還金額』為賠償範圍。但實質上仍係基於『債務不履行』之規定，為『以給付利益為範圍之損害賠償請求』」。此等法律見解仍會面臨以下二項質疑
　　（A）基於解釋空間之多重性，以上「費用賠償」約款，也可解為：「國家所屬行政機關在擬具本件公法契約之約款時，面對給付不能或給付遲延所生給付利益損害之不可預測性，因此『知難而退』，自動放棄『給付利益損害賠償』，改以請求範圍較小之『已為給付費用返還』方式，自我限縮得請求損害賠償之範圍」。此等情況下，國家已「自我限縮」請求賠償範圍在先，何能再適用「違約金酌減」之規定。
　　（B）再者從經濟實質角度言之，任何的交易參與者，主觀上都會相信「透過交換，從交換者處所得到之利益，必然大於自己所付出之成本」（不然自願性之交易即不會發生。交易之所以能形成，必然是雙方主觀上都認為「有利可圖」）。因此在日常經驗法則上，可以推定「給付利益之損害賠償」金額，必然高於「返還已為給付」金額。在此情況下也沒有「事前違約金約定過高，事後需由法院予以節制，予以酌減」之法理正當性。
　　註一：參孫森焱著，民法債編總論下冊，自版 2014 年 9月訂正版，頁716 ；參邱聰智著，新訂民法債編通則，自版 2014 年 2月新版二版一刷，頁 156。
　　註二：參孫森焱著，同上註，頁 716、717 ；參邱聰智著，同上註，頁158-160 。
　　註三：參黃茂榮著，概論損害賠償之債，頁 19-23。
　　註四：參孫森焱著，同上註，頁 728。但其亦指出「此在約定之違約金係懲罰性者，故屬合理之解釋，若違約金係賠償額預定性者，則滋疑義。……實務上則認為懲罰性之違約金於債務人有違約情事時，其請求權即已發生，不因契約解除而隨同歸滅（最高法院 61 年臺上字第 2922 號判例）」﹔參邱聰智著，同註 1，頁 166、167 ；參左覺先著，論契約解除後違約金之請求權是否存在，收錄於鄭玉波總主編，民法債編論文選輯（中），五南圖書出版公司，民國73年 7月初版，頁 855-862。
　　註五：參孫森焱著，同上註，頁 726、727 ；參邱聰智著，同註 1，頁163-166 。
　　註六：參邱聰智著，同註 1，頁 183。
　　註七：參邱聰智著，同註 1，頁 186。
【研究意見（續）】第一庭張法官國勳
　　一、依民法第 250條第 1項規定，約定債務人於債務不履行時應支付之金錢即為違約金，此一金錢包括明確表明之金額，亦包括可得計算之金額，題示情形將應支付之金錢以公費待遇及津貼等項羅列，屬可得計算之情形，並不影響其為定額「應支付之金錢」之違約金性質。
　　質言之，民法第 250條所定之「違約金」，並未以損害賠償金額需不明確作為其規範特徵。是研究意見（7）之 4第 8頁第 8-15行，以系爭約款界定之賠償範圍太過具體明確為由，作為不應將其定性為「違約金」約款之理由，恐其設定之前提要件容有再商榷之必要。
　　二、違約金分類上包括損害賠償總額預定違約金及懲罰性違約金，前者性質上本來即為損害賠償總額之預估。其功能一方面在契約當事人一造發生債務不履行時，他造免於逐一舉證損害之勞費；另方面則在限制請求權一方損害賠償之總額，除違約金外，不得另主張債務不履行之損害賠償。題示預定給付一定金額之情形，如果實證上確與實際之財產上損害相吻合（假設語，其實不然，蓋於題示情形，警察專科學校或國家至多僅受有警力無法及時補充之非財產上損害（註一）），同時「限制」警察專科學校其他損害賠償之請求，適為損害賠償總額違約金之目的，並得認該約款為一符合契約正義及公益之違約金約款，惟尚不得因此即認系爭約款非違約金契約。
　　三、在雙務契約中，損害之認定非僅計算契約一方之支出總額，尚須扣除他方所為之對待給付，此即為損害賠償「差額說」之概念（比較債務不履行前後財產狀況之差額）。公費待遇及津貼等費用逐項羅列，僅係精確計算出契約一方之支出，然他方（學生）之對待給付，則因逐一個案情形不同，產生之損害總額自亦有個案之差異，此即民法第251 條之規範目的所在。
　　四、又「繼續性契約」與一般所謂「分期交付契約」尚有不同，前者係指契約之內容，非一次的給付可完結，而是繼續的實現，其基本特色係時間因素（Zeitmoment）在債的履行上居於重要地位，總給付之內容繫於應為給付時間的長度（註二），如僱傭、承攬、租賃等；後者則係當事人訂立之單一契約，其總給付自始確定，僅採分期履行之方式，時間因素對給付之內容及範圍並無影響（註三）。顯見「分期交付契約」並非「繼續性契約」，僅係分期履行契約之給付義務而已。研究意見（7）之4第 12 頁第 1行以下所舉之實例，其性質上應為「分期交付契約」，而非「繼續性契約」，應予釐清。題示情形，不論是警察專科學校給付之提供或學生義務之履行（包括於 2年期間持續就學、應試及格、畢業、於 99年12月31日通過警察特考分發任職及服務滿4年），均須在一段期間內達到契約目的者，應為「繼續性契約」，實與「分期交付契約」有別。而警察專科學校學生在學期間之對待給付，至少包括於 2年間持續就學、應試及格、畢業，甚至常需支援國家特定勤務，並非如研究意見（7）之 4第12頁第 13 行所稱「完全未履行」；就警力補充之政策而言，甲遲延 1年通過警察特考並分發任職既較完全未考上者對警察專科學校或國家有利，則 99 年 12 月 31 日前通過警察特考並分發任職即不應解為嚴格之定期行為，遲誤該期限應解為給付遲延（或已為一部履行），遲延對待給付所致國家之損害與拒絕對待給付或對待給付不能既屬有別，則警察專科學校或國家於個案之損害情形自有所不同，倘一概適用相同之「應賠償金額」，自有可能於個案發生顯失公平之情形，而有視個案情形予以酌減之必要。
　　五、雙務契約之訂立，固然係以雙方當事人之意思表示合致為前提，惟於一方因可歸責於己之事由致債務不履行之情形發生時，他方依違約金條款請求之違約金額是否過高？參酌最高法院 49 年台上字第 807號民事判例要旨：「當事人約定契約不履行之違約金過高者，法院固得依民法第 252條以職權減至相當之數額，惟是否相當仍須依一般客觀事實、社會經濟狀況及當事人所受損害情形，以為酌定標準，而債務已為一部履行者，亦得比照債權人所受利益減少其數額。」可知，個案中判斷系爭約款之違約金額是否過高？在於其客觀上是否顯失公平，而不在於當事人之主觀意思。是研究意見（7）之4第 13頁第11-18行，以雙方當事人既於主觀上認為「有利可圖」始訂立契約，可合理推定「給付利益之損害賠償」金額，必然高於「返還已為給付」金額，故沒有「事前違約金約定過高，事後需由法院予以節制，予以酌減」之法理正當性一節，恐有混淆當事人訂立契約之「主觀意思」與一方債務不履行致他方所受的「客觀損害」之嫌，且將徹底否定民法第 247條之1、第 251條、第252條規定之存立意義，並使該等條文永無適用之可能。
　　六、最後再進一言，行政權之行使固然具有普遍性，惟行政訴訟職司個案審判，基於不告不理原則，本質上就僅能針對不服行政權行使之個案加以救濟，並就個案產生拘束力（註四）（至於因個案所產生之漣漪效應，則屬附帶或反射效果），故實務運作發生「僅提起訴訟者始可獲得救濟」之結果，乃行政訴訟制度設計之所必然。惟不宜以「僅提起訴訟者始可獲得救濟」、「對未提起訴訟者不公平」為由，即否認個案審查之正當性，否則不啻根本否定行政訴訟「以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能」之宗旨（註五），行政法院也將失去其存在的意義與價值。
　　註一：由於考試院已於 95 年 2月 27 日修正發布「公務人員特種考試警察人員考試規則」附表一「公務人員特種考試警察人員考試應考資格表」，開放非警察專科學校畢業生具警察特考應試資格，故甲雖未依限通過警察特考，惟考選機關仍得經由錄取非警察專科學校之畢業生以補足缺額，故警察專科學校或國家根本不致於會發生實際之非財產上損害，更遑論財產上之損害。故或謂系爭約款僅要求畢業生賠償公費待遇及津貼，而非包括學校教學等全部費用，已屬自我限縮賠償金額之約款，而絕無酌減之空間與必要的論點，恐陷於未究明題示個案中警察專科學校或國家到底受有什麼損害之迷思。至於主張非警察專科學校畢業之考生通過警察特考後，「通常」不會報到接受分發，故國家受有警力未適時補充之損害一節，則應提出更有力之佐證，否則其前提恐建立在臆測之基礎上。
　　註二：詳參王澤鑑，債法原理（基本理論、債之發生－契約、代理權授與、無因管理），增訂 3版，頁 146，自版，2012年。
　　註三：詳參王澤鑑，前揭註 2書，頁 145-146。
　　註四：至於司法院大法官基於法規抽象審查之結果（解釋憲法、統一解釋法律）而發生普遍之拘束力，則屬例外，應予辨明。
　　註五：行政訴訟法第 1條規定參照。

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106-3【會議次別】最高行政法院106年4月份庭長法官聯席會議【決議日期】民國106年04月11日

【相關法條】中華民國憲法第15、23條(36.01.01)公路法第77條(106.01.04)道路交通管理處罰條例第85條(105.11.16)行政罰法第2、7、21、22條(100.11.23)公路法第77條(73.01.23)
【決議】106年1月4日修正公布前公路法第77條第2項後段「……其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月，或吊銷之」規定，依其73年1月23日增訂時「至於未經申請核准而經營公路經營業、汽車運輸業……除處以罰鍰並勒令停業外，並增訂吊扣非法營業之汽車牌照或吊銷汽車牌照之規定，以利執行」及106年1月4日修正時「……為達到遏止非法之效果，復提高吊扣非法營業車輛牌照之期限，……」之立法理由，參諸條文內容亦未以所吊扣或吊銷之車輛牌照為同條項前段之違規行為人所有者為限。考其意旨當係基於「使該車輛無法再繼續供作違規使用」並利於主管機關執行健全公路營運制度之目的，賦與主管機關得為吊扣或吊銷車輛牌照之處分，故其性質應認屬管制性行政處分。
【法律問題】民國106年1月4日修正公布前公路法（下稱公路法）第77條第2項後段規定之吊扣或吊銷車輛牌照，係屬管制性抑或裁罰性行政處分？
【研討意見】
【甲說（管制性）】公路法第77條第2項後段關於吊扣（銷）車輛牌照部分，係73年1月23日修正時增訂，其修正理由略以：「至於未經申請核准而經營公路經營業、汽車運輸業……除處以罰鍰並勒令停業外，並增訂吊扣非法營業之汽車牌照或吊銷汽車牌照之規定，以利執行」（立法院公報第72卷第105期院會紀錄參看）。觀其法條文義「……其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月，或吊銷之。」並未以所吊扣或吊銷之車輛牌照為同條項前段之違規行為人所有者為限。考其立法意旨，當係基於行政管制之目的，以法律賦與主管機關得為吊扣或吊銷車輛牌照之處分，使該車輛無法再繼續供做違規使用，是公路主管機關自得依上開規定對實際供非法營業之車輛車主作成吊扣或吊銷車輛牌照之處分，並不以所吊扣或吊銷之車輛牌照為違規行為人所有者為限。
【乙說（裁罰性）】吊扣汽車牌照之性質依司法院釋字第418號解釋意旨為裁罰性行政處分，公路法第77條第2項「未依公路法申請核准，而經營汽車運輸業者，其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月，或吊銷之」規定，吊扣或吊銷之車輛牌照不以行為人所有者為限，亦不以汽車所有人自己違規經營汽車運輸業始得吊扣或吊銷車輛牌照，只須該車輛確係供非法營業即得吊扣或吊銷車輛牌照。考其立法目的，在於汽車所有人對其所有車輛，具有支配管領之權限，其將所有車輛交付他人使用，對於他人借用車輛之用途、使用方式自負有監督義務，乃以上開規定督促車輛所有人善盡監督義務，遏止違規行為（未經申請核准即經營汽車運輸業）之發生。該併罰規定立法意旨在於擴大處罰對象，並未排除行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之適用，是汽車所有人仍應對他人違反行政法上義務行為之違反監督義務行為，具有故意或過失，始應受罰。
【表決結果】採甲說（管制性）之結論。
【決議】如決議文。
　　106年1月4日修正公布前公路法第77條第2項後段「……其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月，或吊銷之」規定，依其73年1月23日增訂時「至於未經申請核准而經營公路經營業、汽車運輸業……除處以罰鍰並勒令停業外，並增訂吊扣非法營業之汽車牌照或吊銷汽車牌照之規定，以利執行」及106年1月4日修正時「……為達到遏止非法之效果，復提高吊扣非法營業車輛牌照之期限，……」之立法理由，參諸條文內容亦未以所吊扣或吊銷之車輛牌照為同條項前段之違規行為人所有者為限。考其意旨當係基於「使該車輛無法再繼續供作違規使用」並利於主管機關執行健全公路營運制度之目的，賦與主管機關得為吊扣或吊銷車輛牌照之處分，故其性質應認屬管制性行政處分。
【研究意見】第三庭吳庭長東
【研究結論】擬採乙說結論。
【理由】一、106年1月4日修正公布前公路法（下稱修正前公路法）第77條第2項：「未依本法申請核准，而經營汽車或電車運輸業者，處新臺幣5萬元以上15萬元以下罰鍰，並勒令其停業，其非法營業之車輛牌照並得吊扣2個月至6個月，或吊銷之。」主管機關依此規定所為之吊扣（銷）車輛牌照，係對車輛所有人之不利處分，如果該不利處分具有裁罰性，則屬於行政罰（行政罰法第2條第2款），有行政罰法第7條第1項之適用。反之，如果該不利處分不具裁罰性，則無行政罰法第7條第1項之適用。甲說所引判決認上開吊扣（銷）車輛牌照處分，係基於行政管制目的，就實際供非法營業之車輛，以法律賦與主管機關得為吊扣（銷）車輛牌照之處分，使該車輛無法再繼續供做違規使用，不以所吊扣（銷）之車輛牌照為違規行為人所有者為限。此見解即意謂於所吊扣（銷）之車輛牌照非違規行為人所有之情形時，不論車輛牌照所有人之責任條件，即得予以吊扣（銷）。甲說所引本院105年裁字第1515號裁定之原審判決，即未論車輛牌照所有人之責任條件，而認得予以吊扣。乙說所引本院判決，則是以該吊扣（銷）處分為行政罰論述，兩者見解歧異。
　　二、行政罰法第21條：「沒入之物，除本法或其他法律另有規定者外，以屬於受處罰者所有為限。」第22條第1項：「不屬於受處罰者所有之物，因所有人之故意或重大過失，致使該物成為違反行政法上義務行為之工具者，仍得裁處沒入。」依上開規定可知，主管機關對違反行政法義務者，對供作違反行政法上義務之物為沒入處分，原則上限於該物為行為人所有，如果該物為第三人所有，基於憲法第15條保障人民財產權，除法律另有規定外，不能僅因物成為他人違反行政法義務之工具，即予以剝奪所有權（沒收），而必須因其故意或重大過失之可責行為，致使該物成為第三人違反行政法上義務之工具，始得加以沒入（擴大沒入）。法律之另有規定，或對可責行為規定較輕之責任條件(例如一般過失即具備責任條件)，或甚至不以具備責任條件為要件，通常法律會明文規定「不問屬於行為人所有與否均予沒收」（註一）。在後者情形，本於憲法第15條保障人民財產權及第23條限制人民權利之比例原則規定，必須有特殊情形，例如該物具有對他人造成危險，或易於成為違反行政法上義務工具之性質，法律始得為如此之規定（註二）。
　　三、修正前公路法第77條第2項之吊扣（銷）車輛牌照（註三），係源於違反行政法上義務，其內容限制行使汽車所有權之行為，並非命除去違法狀態或停止違法行為，亦非行政機關對違法授益行政處分之撤銷及合法授益行政處分之廢止，是具有裁罰性，該吊扣（銷）車輛牌照為行政罰（行政罰法第2條第2款及司法院釋字第418號解釋參照）。違反此項規定經營汽車運輸業之行為人，其違規所使用之汽車，如果非屬其所有，則是使用第三人之物（汽車），從事違反行政法上不作為義務（不得未依公路法申請核准而經營汽車運輸業）之行為。修正前公路法第77條第2項並未規定供作違規使用之汽車，限於違規行為人所有，始得吊扣（銷）車輛牌照。再者此種情形，該汽車性質上如同上述行政罰法所稱之第三人之物成為他人違反行政法義務之工具。因此，違規行為人所使用違規經營客運業務之汽車，雖非其所有，仍得成為吊扣（銷）車輛牌照之對象。然而，因他人之違規行為而對汽車所有人吊扣（銷）車輛牌照，本於憲法第15條保障人民財產權及第23條限制人民權利之比例原則規定，因汽車性質上並非具有對他人造成危險，或易於成為違反行政法上義務工具之性質（註四），且修正前公路法第77條第2項亦未規定無論是否屬於違規人所有，均應吊扣（銷）車輛牌照，自應解為汽車所有人對於汽車成為他人違反修正前公路法第77條第2項不作為義務，必須具有責任條件，始得加以吊扣（銷）車輛牌照。由於此吊扣車輛牌照僅是限制汽車所有人使用汽車2個月至6個月（註五），吊銷車輛牌照時，汽車所有人則得隨時再請領車輛牌照，均非剝奪汽車所有權（沒入），且對汽車所有人造成不利益遠輕於沒入，自不應如同行政罰法第22條第1項規定，以故意或重大過失為責任條件（註六），而應適用行政罰法第7條第1項以故意或過失為責任條件（註七）。
　　四、73年1月23日增訂此修正前公路法第77條第2項規定時，「至於未經申請核准而經營公路經營業、汽車運輸業……除處以罰鍰並勒令停業外，並增訂吊扣非法營業之汽車牌照或吊銷汽車牌照之規定，以利執行」之立法說明，及106年1月4日修正時第4點所稱「另……為達到遏止非法之效果，復提高吊扣非法營業車輛牌照之期限，……」之立法說明，並未對汽車牌照之吊扣（吊銷）性質有所著墨，均不足以得出立法者有意對非從事違規行為第三人之汽車牌照之吊扣（吊銷），不以第三人具備故意或過失為要件之結論。查修正前公路法第77條第2項係規定於第5章「獎勵與處罰」，如要推論立法者之意思，據此反而應認立法者之意係將該汽車牌照之吊扣（吊銷）當作行政處罰，而非管制性不利處分（註八）。
　　註一：例如道路交通管理處罰條例第85條第3項：「本條規定沒入之物，不問屬於受處罰人與否，沒入之。」
　　註二：德國違反秩序法第22條第2項：「僅於下列情形，始允許沒入：1.物於裁決時屬於行為人或行為人有權擁有。2.物，依其性質及情況會危及公眾或有將其用以實施會受刑罰或罰鍰制裁行為之危險。」第3項：「於具備第2項第2款之要件下，雖行為人之行為不可非難，亦允許沒入該物。」即明文規定，對不具責任條件之第三人之物沒入，限於「依物之性質及情況會危及公眾或有將其用以實施會受刑罰或罰鍰制裁行為之危險」之情形。
　　註三：修正前公路法第77條第2項「吊銷車輛牌照」之法律效果，並未限制汽車所有人重新請領牌照之期間；106年1月4日修正公布之公路法第77條第2項限制「吊銷車輛牌照」後，汽車所有人滿2年後始得領車輛牌照，均非剝奪汽車所有權，或使用汽車永遠無法供上路使用。
　　註四：因此不應以為了使該曾被他人違規使用之汽車，無法再繼續供做違規使用，而認為汽車所有人不必具備責任條件，均得吊扣（銷）車輛牌照。蓋依此種解釋，他人竊取汽車後違規經營汽車運輸業務，該汽車之車輛牌照，也得吊扣（銷），對汽車所有人，豈是合理？再者，如果為使該曾被他人違規使用之汽車，無法再繼續供做違規使用之行政管制目的，只是吊扣（銷）車輛牌照，也無法達到目的，因為吊扣期間經過，再請領車輛牌照後，汽車又可使用上路了！
　　註五：106年1月4日修正公布之公路法第77條第2項規定吊扣4個月至1年。
　　註六：陳清秀，行政罰法，2版，2014年9月，頁276，亦認為法律如未規定「沒入之物，不問屬於何人所有，均得為之」，因涉及第三人所有之物之財產權的剝奪，基於合憲性解釋之要求，原則上應回歸適用行政罰法第22條規定，以第三人因故意或重大過失，致使其所有物成為違反行政法上義務行為之工具者，始得裁處沒入，而不應廣擴大解釋為不問任何人所有，均得沒入之。
　　註七：非違反行政法上義務之第三人之物，如非具有對他人造成危險，或易於成為違反行政法上義務工具之性質，法律之所以規定得沒入，其正當性在於所有人（第三人）客觀上因「提供」其物予違反行政法義務之人，而「參與」違反行政法義務行為；主觀上具有責任條件。Vgl.KKOWiG-Mitsch§23RdNr.2.
　　註八：參閱，吳庚，行政法之理論與實用，第9版，94年8月，頁483：「在法規形式上規定於『罰則』章節者應視為裁罰性不利處分」。

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106-4【會議次別】最高行政法院106年6月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國106年06月27日

【相關法條】中華民國憲法第11、162條(36.01.01)訴願法第1條(101.06.27)行政訴訟法第4條(103.06.18)教師法第2、14、14-1、29、31、33條(103.06.18)
【決議】教師法第29條、第31條、第33條規定教師對有關其個人措施得提出申訴、再申訴及循序提起行政訴訟之程序，係為糾正主管教育行政機關或學校違法或不當損害教師權益行為所設之特別行政救濟制度。大學對所屬教師不予續聘決定，教師不服而提起申訴、再申訴，其程序標的為不予續聘之措施，大學則為作成該措施之主體，除法律別有規定外，大學自不得就再申訴之結果復行循序提起行政訴訟，方符該特別行政救濟制度之設立本旨。參酌教師法第33條僅規定「教師」得對再申訴決定按其性質循序提起行政訴訟，此與同法第31條第2項後段特別規定「學校」亦得對申訴決定提起再申訴之情形顯不相同；又綜觀教師法第33條規定之立法歷程，立法者係基於立法裁量而有意不將學校納入得對再申訴決定提起行政訴訟之範圍，並非立法上有所疏漏。從而，大學自不得針對不予維持其不予續聘決定之再申訴決定循序提起行政訴訟。
【法律問題】大學對所屬教師不予續聘決定，教師不服而提起申訴，經申訴評議決定駁回後，教師復向教育部中央教師申訴評議委員會提起再申訴，再申訴決定不予維持大學不予續聘決定及原申訴評議決定，大學得否就再申訴決定循序提起行政訴訟？
【研討意見】甲說：否定說
　　教育乃國家百年大計，影響深遠，具高度之公共性及強烈之公益性，依憲法第162條規定，全國公私立之教育文化機關，依法律悉應受國家監督。故而，教師法第2條、第29條第1項分別規定：「教師資格檢定與審定、聘任、權利義務、待遇、…、申訴及訴訟等悉依本法之規定。」「教師對主管教育行政機關或學校有關其個人之措施，認為違法或不當，致損其權益者，得向各級教師申訴評議委員會提出申訴。」足認攸關教師權益之事項，因非屬於學術自由與學校自治之範疇，教師法已賦予主管教育之行政機關行使其法定監督權。再者，教師法第29條第1項規定：「教師對主管教育行政機關或學校有關其個人之措施，認為違法或不當，致損其權益者，得向各級教師申訴評議委員會提出申訴。」同法第31條第2項規定：「教師不服申訴決定者，得提起再申訴。學校及主管教育行政機關不服申訴決定者，亦同。」同法第33條規定：「教師不願申訴或不服申訴、再申訴決定者，得按其性質依法提起訴訟或依訴願法或行政訴訟法或其他保障法律等有關規定，請求救濟。」準此，得對主管教育行政機關或學校有關教師個人之措施不服，提出申訴者，厥為教師；而得對申訴決定不服，提起再申訴者，則為教師、學校及主管教育行政機關；惟得對再申訴決定不服，依法請求救濟者，僅為教師，不包括學校及主管教育行政機關，此乃立法者有意排除。故公私立學校及主管教育行政機關就教師聘任、權利義務、待遇等事項之爭議，除依教師法第31條第2項後段規定，得就申訴決定提起再申訴之救濟途徑外，對於終級教師申訴評議委員會所為之評議決定即有遵從之義務。易言之，中央教師申訴評議委員會既為終級之教師申訴評議委員會，其就上開教師權益事項所為之決定，乃本於中央教育主管機關對大學行使法定監督權，核其性質，與一般上級行政機關所為之訴願決定無異，大學自應服從其監督，無許可對之提起行政訴訟之餘地。
【乙說】肯定說
　　（一）我國憲法第11條明文規定：「人民有言論，講學，著作及出版之自由。」經司法院釋字第380號解釋認為相當於其他民主憲政國家之學術自由的保障。學術自由在其主觀法與客觀法功能建構下，型塑了各種的基本權利保護法益，也產生了不同的基本權利主體。司法院釋字第380號解釋已確認學術自由的保障內涵，同時包括研究自由、講學自由與學習自由，使個人在從事研究、講學或學習時，不受國家的干預，其基本權利之主體乃為個人；然除此外，國家也必須尊重大學成員的學術活動，形成一個獨立的學術自治空間，經由大學自治作為學術自由的制度性保障，其基本權利之主體則為大學。教育部對大學自治事項，基於憲法第162條規定所制定之法律固得對之監督，但亦僅限於適法監督，不及於適當監督（司法院釋字第450號及第563號解釋參照）。如果大學以自治權受國家不當監督而受侵害為由，例如本件大學對教師聘任與否之人事管理處分為再申訴決定所否決，基於有權利必有救濟之憲法原則，應無不許大學提起行政訴訟求為救濟之理。
　　（二）我國現行教師法適用範圍，及於中小學教師及大學教師，是教師法就上開二類教師工作權之保障，形式也無不同。是不論中小學或大學，對教師不予續聘之決定，依教師法第14條之1規定，均同應報請主管教育行政機關核准，同法第31條、第33條亦均賦予教師得申訴、再申訴，及提起行政訴訟之權限，此可謂為基於教師工作權保障所推導出之當然規定。惟12年國民義務教育體制下，中小學行政任務即係執行國家任務，以實現憲法第11條所示之國家教育基本權利，與大學行政以促進學術自由為目的不同。主管教育行政機關或再申訴決定機關就中小學教師不續聘決定之監督，當可及於適當監督，以掌握國家任務之確實達成，而中小學對主管教育行政機關之不予核准其不續聘決定，或再申訴決定機關不予維持不續聘決定，也無可能以任何權利受損為由，提起行政訴訟救濟，此或可理解為教師法第33條未規定學校得對再申訴決定提起行政訴訟之立法原因。然大學就其自治事項擁有自治權，大學對教師為不續聘決定，本質上即有作為防禦權保護法益的教師工作權與作為制度性保障法益的大學自治衝突的問題，主管教育行政機關或再申訴決定機關就其衝突所作成之監督決定：如不利於教師，教師可以其工作權受損而提起行政訴訟以救濟；如不利於大學，因大學在人事任用上的決策權對學術自由的保障，可謂之大學自治核心，大學當亦可以其自治權受損為由而提起行政訴訟。至於教師法第33條雖未明文將學校列入得對再申訴決定不服提起行政訴訟救濟之主體，但也未明文排除之，基於有權利即有救濟之法理，應肯認大學得對不利於自治權之再申訴決定，提起行政訴訟救濟。
【丙說】折衷說，即公立大學部分採否定見解；私立大學部分採肯定見解。
　　（一）公立大學部分：1.公立大學係依法令設置實施教育之機構，具有機關之地位，公立大學教師因具有教師法第14條第1項各款事由之一，經該校教評會依法定組織（教師法第29條第2項參照）及法定程序決議通過予以解聘、停聘或不續聘，並由該公立大學依法定程序通知當事人者，應係該公立學校依法律明文規定之要件、程序及法定方式，立於機關之地位，就公法上具體事件，所為得對外發生法律效果之單方行政行為，具有行政處分之性質（本院98年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。
　　2.公立大學非公法人，不屬訴願法第1條第1項所稱之人民，亦非同條第2項所稱之「自治團體」或「公法人」。設題之再申訴決定不予維持公立大學不予續聘決定及原申訴評議決定，公立大學係居於機關地位，而非居於與人民同一地位受再申訴決定。公立大學自無從依訴願法第1條對再申訴決定提起訴願，遑論進而（依行政訴訟法第4條第1項）提起行政訴訟（撤銷訴訟）。
　　3.訴願法上之「利害關係人」並不包括為訴願相對機關之原處分機關；行政訴訟法上所稱之「訴願人以外之利害關係人」亦不及於訴願相對機關，原處分機關不得就對其不利之訴願決定提起行政訴訟。因此，作成不予續聘處分之公立大學，於再申訴程序中既係居於機關地位，亦無所謂比照原處分機關就對其不利之訴願決定，依行政訴訟法第4條第3項，提起行政訴訟（撤銷訴訟）之餘地。4.憲法第11條關於講學自由規定，就大學教育而言，包含研究自由、教學自由及學習自由。大學法第1條第2項規定之大學自治權，包含直接涉及研究與教學之學術重要事項（司法院釋字第380號解釋）。可見並非所有與大學有關事項均屬大學自治權範圍。例如教授升等事項，並非直接涉及研究與教學之學術事項，法律將之規定為國家事務，主要由教育部辦理審定，且審定合格後由教育部而非大學發給教師證書，即不能認為是大學自治權範圍。教師之不予續聘，亦非直接涉及研究與教學之學術事項，教師法明文嚴格列舉學校對教師不予續聘之事由，公立大學對所屬教師作成不予續聘決定，又是居於機關地位所作成之行政處分，足見公立大學不續聘教師係行政機關行使職權而非行使自治權。公立大學對設題之再申訴決定，尚不得主張其自治權受侵害而得提起行政訴訟（撤銷訴訟）。
　　（二）私立大學部分：私立大學基於聘任契約與教師間所形成之法律關係為私法契約關係。設題之再申訴決定不予維持私立大學不予續聘決定及原申訴評議決定，使得私立大學不予續聘決定不成立，無從消滅私立大學與教師間之私法契約關係（報請主管教育行政機關核准失其對象），限制私立大學（財團法人）之契約自由，私立大學得對該再申訴決定循序提起行政訴訟。
【表決結果】採甲說（否定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　教師法第29條、第31條、第33條規定教師對有關其個人措施得提出申訴、再申訴及循序提起行政訴訟之程序，係為糾正主管教育行政機關或學校違法或不當損害教師權益行為所設之特別行政救濟制度。大學對所屬教師不予續聘決定，教師不服而提起申訴、再申訴，其程序標的為不予續聘之措施，大學則為作成該措施之主體，除法律別有規定外，大學自不得就再申訴之結果復行循序提起行政訴訟，方符該特別行政救濟制度之設立本旨。參酌教師法第33條僅規定「教師」得對再申訴決定按其性質循序提起行政訴訟，此與同法第31條第2項後段特別規定「學校」亦得對申訴決定提起再申訴之情形顯不相同；又綜觀教師法第33條規定之立法歷程，立法者係基於立法裁量而有意不將學校納入得對再申訴決定提起行政訴訟之範圍，並非立法上有所疏漏。從而，大學自不得針對不予維持其不予續聘決定之再申訴決定循序提起行政訴訟。
【相關圖表】〔研究意見〕第二庭楊法官得君＊第一庭張法官國勳＊（續）第二庭楊法官得君＊第二庭侯庭長東昇＊第三庭吳庭長東都

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106-5【會議次別】最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國106年09月12日

【相關法條】中華民國憲法第7、19條(36.01.01)中央法規標準法第5、6條(93.05.19)民法第9、1146條(104.06.10)稅捐稽徵法第21、22條(106.06.14)遺產及贈與稅法第1、23、26、45條(106.06.14)遺產及贈與稅法施行細則第21條(106.06.13)民法第1179條(71.01.04)民法第1183條(88.04.21)所得稅法施行細則第82條(82.09.01)營利事業所得稅查核準則第36-1條(81.01.13)營利事業所得稅查核準則第108-1條(94.12.30)遺產及贈與稅法第6、17條(88.07.15)遺產及贈與稅法第28條(90.06.13)臺灣地區與大陸地區人民關係條例第67-1、68條(86.05.14)大陸地區人民繼承被繼承人在臺灣地區之遺產管理辦法第12條(87.06.17)
【決議】遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。
【法律問題】財政部民國79年2月1日台財稅第780347600號函釋（下稱財政部79年2月1日函釋）：「主旨：被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。說明：二被繼承人李ｘｘ於七十年間死亡時，有四筆土地登記為其與他人共有，嗣於七十五年三月二十一日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李ｘｘ等人共有，上述經判決確定屬李ｘｘ之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。」中，關於「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間」之見解，是否牴觸遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條之規定？【研討意見】甲說：否定說
　　（一）按遺產及贈與稅法第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」惟上開規定所定之遺產稅申報期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稅捐稽徵機關行使核課權為前提，方符合立法目的及遺產稅申報事件之本質。是如納稅義務人對於被繼承人是否遺有財產或遺有哪些財產，尚待民事法院判決確定始能確認者，則於民事法院判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產辦理遺產稅申報，更難以期待稽徵機關得以掌握及得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權，此際，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，就此一爭議財產，即應自民事法院判決確定認屬被繼承人遺產之日起算，以兼顧徵、納雙方之公平利益。揆諸同一法理，針對該爭議財產之遺產稅申報及核課，自須俟民事法院判決確定認屬被繼承人遺產之日起算申報期間，暨依稅捐稽徵法第22條規定自納稅義務人申報日或規定申報期間屆滿翌日起算核課期間，始符實質課稅及公平課稅原則。
　　（二）次按財政部79年2月1日函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」暨88年10月19日台財稅第881949954號函釋：「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部79年台財稅第780347600號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。
　　」均係本於上開法律意旨所為之釋示，並未牴觸母法規定，亦未對納稅義務人增加法律所無之限制或不利益，而與租稅法律主義及法律保留原則均無違背。
【乙說】肯定說
　　（一）查稅捐核課期間係關係納稅義務人之權利義務事項，依中央法規標準法第5條第2款、第6條規定，係應以法律規定之事項，不得以命令定之，稅捐稽徵機關不得以命令延長核課期間。
　　而依遺產及贈與稅法第23條第1項、第26條規定，遺產稅之申報，除有該法第26條規定情形，經納稅義務人申請申報期限者外，應於被繼承人死亡之日起6個月內為之。財政部79年2月1日函釋所稱「並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間」，如係指自判決確定日起6個月之補辦期限屆滿後起算核課期間，則無異延長核課期限，自非法之所許。
　　（二）復按繼承權被侵害者，被害人得依民法第1146條規定請求回復之。此之繼承回復請求權，包括回復繼承標的之一切權利。是被侵害為繼承標的之不動產返還請求權，為有財產價值之權利，且自被繼承人死亡時即已存在，自得為課徵遺產稅之標的，應於規定期限申報。
【丙說】折衷說財政部79年2月1日函釋「說明：二、……其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」係指被繼承人自始並非土地登記所有權人，而嗣後經法院判決應將該土地移轉登記為其所有為前提要件，蓋土地既未曾登記於被繼承人名下，則繼承人無從知悉該土地係屬遺產，自無申報該筆土地之可能，方有自判決確定之日起6個月內補報遺產稅之謂。表決結果：採甲說（否定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。
【相關圖表】〔研究意見〕第三庭黃法官淑玲＊第一庭張法官國勳＊第三庭吳庭長東都

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106-6【會議次別】最高行政法院106年11月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國106年11月14日

【相關法條】行政訴訟法第1、2、3、9、11、35、200條(103.06.18)空氣污染防制法第81條(101.12.19)水污染防治法第72條(105.12.07)土壤及地下水污染整治法第54條(99.02.03)海洋污染防治法第59條(103.06.04)廢棄物清理法第36、53、71、72條(106.06.14)環境影響評估法第23條(92.01.08)環境基本法第34條(91.12.11)
【決議】廢棄物清理法第72條第1項規定，受害人民或公益團體先以書面敘明主管機關疏於執行法令之「具體內容」告知主管機關，且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體職務行為時，得直接訴請行政法院判命其執行該具體之職務行為，乃行政訴訟法第9條所稱法律特別規定之公益訴訟。而其訴訟類型之選擇，應與受害人民或公益團體所申請主管機關疏於執行之具體內容相互對應，亦即視其所申請主管機關應為具體措施之法律性質究屬行政處分（例如限期清除處理、命令停工、停業或歇業、撤銷操作許可證等）或事實行為（例如實施檢查或鑑定、代為清除處理之措施或進入公私場所採樣或檢測等），而分別提起「課予義務訴訟」或「一般給付訴訟」，始符合系爭規定要求受害人民或公益團體須先以書面告知主管機關疏於執行法令之「具體內容」的立法本意。至於若原告所提課予義務之訴為有理由時，而主管機關就該具體職務行為涉及其行政裁量決定者，則屬是否適用行政訴訟法第200條第4款所定判決方式之另一問題。從而，受害人民或公益團體如已以書面敘明主管機關疏於執行廢棄物清理法第71條第1項所定命違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之具體內容，並告知主管機關，且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體之職務行為，自得直接訴請行政法院判命主管機關依該規定作成令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之行政處分。
【法律問題】受害人民或公益團體能否依據廢棄物清理法第72條第1項規定，請求判命主管機關依同法第71條第1項之規定，作成令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之行政處分？
【研討意見】甲說：肯定說
　　（一）廢棄物清理法第72條第1項規定：「公私場所違反本法或依本法授權訂定之相關命令，而主管機關疏於執行時，受害人民或公益團體得敘明疏於執行之具體內容，以書面告知主管機關。主管機關於書面告知送達之日起60日內仍未依法執行者，受害人民或公益團體得以該主管機關為被告，對其怠於執行職務之行為，直接向高等行政法院提起訴訟，請求判令其執行。」（下稱「系爭規定」）乃行政訴訟法第9條所稱法律特別規定之公益訴訟，且應依其性質準用撤銷、確認或給付訴訟有關之規定（同法第11條規定參照）。
　　（二）依系爭規定意旨，須由受害人民或公益團體先以書面敘明主管機關疏於執行法令之「具體內容」告知主管機關，且須主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體職務行為，始得訴請行政法院判命其執行該具體之職務行為。而其訴訟類型之選擇，應與受害人民或公益團體所申請主管機關疏於執行之具體內容相互對應，亦即視其所申請主管機關應為具體措施之法律性質究屬行政處分（例如限期清除處理、命令停工、停業或歇業、撤銷操作許可證等）或事實行為（例如實施檢查或鑑定、代為清除處理之措施或進入公私場所採樣或檢測等），而分別提起「課予義務訴訟」或「一般給付訴訟」，始符合系爭規定要求受害人民或公益團體須先以書面告知主管機關疏於執行法令之「具體內容」的立法本意。
　　（三）綜上，受害人民或公益團體如已以書面敘明主管機關疏於執行廢棄物清理法第71條第1項所定令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之具體內容，並告知主管機關，且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體之職務行為，自得直接訴請行政法院判命主管機關依該規定作成令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之行政處分。
【乙說】否定說
　　一、我國行政法院，原則上屬於救濟性質之法院，在事後審查行政機關之行政行為是否適法，與屬於制裁性質之刑事法院直接對違法者予以制裁（判刑）不同。因此，在有多種行政行為可以選擇時（即選擇裁量），行政機關基於行政目的選擇其中一行政措施，如採該行政措施在法律上並無瑕疵，則行政法院不可以認為選擇另一行政措施較符合行政目的，而撤銷原所採之行政措施，命行政機關應為另一行政措施，此乃權力分立原則之當然。至於事前介入審查行政機關之行政行為（作為或不作為），則屬例外。以預防不作為訴訟（我國目前適用於主觀訴訟）而言，於行政機關為一定行為前，請求法院判命行政機關不得為一定行為，依本院承認該訴訟類型之判決見解，限制須以因行政機關之作為有對人民發生重大損害之虞時，始認具有權利保護必要，如對損害之發生，得期待以其他適當方法避免者，不在此限。之所以如此，在於人民之權益如因行政機關之行為受有損害，在現行訴訟制度下除非無救濟之途，且又因涉及行政機關行政權發動之權限，因此，要求特別嚴格。同理，公益訴訟建制之目的，在於督促執法，而非執意與主管機關競賽。行政機關依環保法規對他人之違反環保法規，有作為義務，竟怠於作為時，如該法規規定人民或公益團體得請求行政法院判命行政機關為一定作為，而提起訴訟（公益訴訟）時，亦涉及行政權之發動，且係就無關自己權利或法律上利益之事項，並非針對人民主觀公權利受侵害之保護，更應謹慎為之。
　　二、無論是空氣污染防制法第81條第1項、土壤及地下水污染整治法第54條第1項、廢棄物清理法第72條第1項、海洋污染防治法第59條第1項等規定之「公私場所」，或水污染防治法第72條第1項之「事業、污水下水道系統」、環境影響評估法第23條第8項「開發單位」違反各該法或依該法授權訂定之相關命令者，各該法均規定有各種行政處罰或管制措施（即法律效果）。以廢棄物清理法為例，第53條第2款規定：「貯存、清除或處理有害事業廢棄物，違反該法第36條第1項規定，處新臺幣6萬元以上1千萬元以下罰鍰。經限期改善，屆期仍未完成改善者，按次處罰。情節重大者，並得命其停工或停業。」則貯存、清除或處理方法及設施，是否符合中央主管機關之規定，若不符合，應處罰鍰為若干？及情節如屬重大，是否要命停工或命停業？均為主管機關之裁量範圍。
　　廢棄物清理法第71條第1項前段規定：「不依規定清除、處理之廢棄物，直轄市、縣（市）主管機關或執行機關得命事業、受託清除處理廢棄物者、仲介非法清除處理廢棄物者、容許或因重大過失致廢棄物遭非法棄置於其土地之土地所有人、管理人或使用人，限期清除處理，屆期不為清除處理時，直轄市、縣（市）主管機關或執行機關得代為清除、處理，並向其求償清理、改善及衍生之必要費用。」固非針對違反該法或依該法授權訂定之相關命令者，所為之行政處罰或管制措施，然主管機關究應命何人限期清除處理？及屆期不為清除處理時，主管機關或執行機關是否代為清除、處理？該法賦予主管機關得依違規情節輕重、廢棄物種類、數量、有無立即性危害或污染擴大風險等個別情況，裁量決定是否命事業、受託清除處理廢棄物者、仲介非法清除處理廢棄物者，或狀態責任人限期清除處理，及主管機關是否代為清除、處理，亦涉及主管機關之裁量權限。同理，基於權力分立之原則，受害人民或公益團體依該法第72條規定請求行政法院判決者，應為命主管機關執行該法第71條第1項之規定，以排除怠於執行職務之情形。至於主管機關執行之內容為何，則非所問，而非訴請行政法院命主管機關針對特定之人為具體、特定之行政措施。
【表決結果】採甲說（肯定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　廢棄物清理法第72條第1項規定，受害人民或公益團體先以書面敘明主管機關疏於執行法令之「具體內容」告知主管機關，且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體職務行為時，得直接訴請行政法院判命其執行該具體之職務行為，乃行政訴訟法第9條所稱法律特別規定之公益訴訟。而其訴訟類型之選擇，應與受害人民或公益團體所申請主管機關疏於執行之具體內容相互對應，亦即視其所申請主管機關應為具體措施之法律性質究屬行政處分（例如限期清除處理、命令停工、停業或歇業、撤銷操作許可證等）或事實行為（例如實施檢查或鑑定、代為清除處理之措施或進入公私場所採樣或檢測等），而分別提起「課予義務訴訟」或「一般給付訴訟」，始符合系爭規定要求受害人民或公益團體須先以書面告知主管機關疏於執行法令之「具體內容」的立法本意。至於若原告所提課予義務之訴為有理由時，而主管機關就該具體職務行為涉及其行政裁量決定者，則屬是否適用行政訴訟法第200條第4款所定判決方式之另一問題。從而，受害人民或公益團體如已以書面敘明主管機關疏於執行廢棄物清理法第71條第1項所定命違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之具體內容，並告知主管機關，且主管機關於該書面送達之日起60日內仍怠於執行該具體之職務行為，自得直接訴請行政法院判命主管機關依該規定作成令違規行為人限期移除其違法回填廢棄物之行政處分。
【相關圖表】〔研究意見〕第一庭張法官國勳＊第二庭侯庭長東昇（一）＊第二庭侯庭長東昇（二）

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106-7【會議次別】最高行政法院106年12月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國106年12月26日

【相關法條】訴願法第14條(101.06.27)行政訴訟法第14、106條(103.06.18)民法第1016、1017、1030-1條(104.06.10)民法親屬編施行法第1、6-1條(101.12.26)財務案件處理辦法第1條(83.01.14)都市計畫法第42、50、50-1、51條(104.12.30)稅捐稽徵法第21、28、35、36、38條(106.06.14)遺產及贈與稅法第17、20條(106.06.14)納稅者權利保護法第21條(105.12.28)所得稅法第5、13、17、71條(106.06.14)
【決議】因納稅者權利保護法施行，檢討本院（改制前為行政法院）75年6月份庭長評事聯席會議決議等6則，決議不再援用5則、修正決議文1則。

【討論事項】

壹、不再援用：

一、行政法院75年6月份庭長評事聯席會議【會議日期】75年6月18日

【決議文】按不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。不動產買賣契約係債權契約，其因買賣而取得不動產所有權者，須經登記，始生效力。
　　妻於婚前訂立不動產買賣契約，僅生債權之效力，仍須於完成登記時，始取得該不動產之所有權。故妻既於結婚之後始完成登記取得該不動產之所有權，自係在婚姻關係存續中取得之財產，如夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，依民法第1016條規定屬夫妻聯合財產。惟如經證明該項不動產價金確係妻所支付者，則依同法第1017條規定可認為係妻之原有財產。故贈與稅之應否繳納，應以此項事實決之。
【決議】本則決議不再援用。
【理由】民法第1016條已刪除，同法第1017條亦已大幅修正，且遺產及贈與稅法第20條第1項第6款已於84年1月13日修正增訂「配偶相互贈與之財產」不計入贈與總額。

二、行政法院76年4月份庭長評事聯席會議【會議日期】76年4月8日

【決議文】按財務罰鍰案件，經法院處罰確定後，除有誤寫誤算或類此之顯然錯誤，得依司法院釋字第43號解釋由原裁定法院裁定更正外，依財務案件處理辦法，並無救濟途徑之規定，故納稅義務人依普通法院刑事裁定確定遵繳財務罰鍰後，在該裁罰案之刑事裁定未經普通法院撤銷前，基於稅捐稽徵機關無法逕行撤銷法院刑事財務罰鍰裁定之理由，自無從准予退還其已遵照該刑事財務罰鍰裁定所已繳交之財務罰鍰。
【決議】本則決議不再援用。
【理由】財務案件處理辦法業於83年1月14日廢止。

三、行政法院77年6月份庭長評事聯席會議【會議日期】77年6月15日

【決議文】被繼承人之農地於繼承發生前雖經依都市計畫法第42條規定編定為公共設施保留地，惟同法第51條復規定，該公共設施保留地在同法第50條規定取得期限內，得繼續為原來之使用。是農地經編定為公共設施保留地後，繼續作為農地使用，雖與農業發展條例獎勵農地耕作之立法旨趣不符，但在都市計畫法第50條規定之取得期限內，繼續為原來之使用，既為法所許可，仍應有遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定減免遺產稅之適用。
【決議】本則決議不再援用。
【理由】都市計畫法於77年7月15日修正時增訂第50條之1，直接明定系爭事實免徵遺產稅或贈與稅。

四、行政法院79年5月份庭長評事聯席會議【會議日期】79年5月9日

【決議文】納稅義務人於申請復查時，依當時之稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定既應繳納 2分之1稅額而未繳納，依同法第36條第1款規定，已視為未申請復查。其提起行政訴訟違反同法第38條第1項規定，應依行政訴訟法第14條第1項裁定駁回之。
　　註：本則經本院83年3月份庭長評事聯席會議決議修正文字。
【決議】本則決議不再援用。
【理由】稅捐稽徵法第36條第1款視為未申請復查之規定，已於 79年1月24日依司法院釋字第224號解釋意旨修正刪除，行政訴訟法亦已大幅修正。

五、行政法院85年9月份庭長評事聯席會議【會議日期】85年9月18日

【決議文】納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文。本件原告申請退還 76年至 78年6月溢繳之營業稅款部分，其繳納該稅款日距申請退稅時均逾 5年，不符上開得申請退稅之規定，原告主張退稅之期限應延為 7年，尚屬無據，自非可採。（本院84年度判字第2770 號判決參照）
【決議】本則決議不再援用。
【理由】因稅捐稽徵法第28條業於 98年1月21日大幅修正，與本則決議當時之規定內容已大相逕庭，且該條第4項明定新法得溯及既往適用，顯見舊法已無適用之可能。

貳、修正決議文：

最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】105年7月12日

【決議文】民國65年10 月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度 8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於 98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2年內查明退還，其退還之稅款不以 5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於 5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。
　　稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
【決議】繼續援用，惟決議文第2段修正為：稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
【理由】本則決議文第2段關於爭點主義之論述，與納稅者權利保護法第21條第1項所採之總額主義精神未盡相符，爰予修正。

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民國107年（10）

107-1【會議次別】最高行政法院 107年1月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國107年01月09日

【相關法條】行政訴訟法第1、125、133條（103.06.18）所得稅法施行細則第17-2條（103.09.30）行政罰法第7條（100.11.23）所得稅法第14、80、83、100、110條（106.06.14）
【決議】因納稅者權利保護法施行，最高行政法院 98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議繼續援用，惟理由七予以刪除。

【討論事項】【最高行政法院 98年8月份第2次庭長法官聯席會議】【會議日期】98年 8月25日
【決議文】採乙說，決議文如下：稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。
【理由】一、行政訴訟以保障人民權益為目的，惟其審判權限，乃以「確保國家行政權之合法行使」（行政訴訟法第1條參照）之方式行之。是行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則。
　　二、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院 39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。
　　三、本件納稅義務人假借他人名義，買進法拍屋登記為所有人後，再進行出售，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，其財產交易所得，復經稽徵機關依法核定，則本件納稅義務人具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意。稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。至其罰鍰金額，所得稅法第110條第1項明定為所漏稅額兩倍以下。
　　四、所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第71條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第80條參照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額（所得稅法第17條參照）為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第13條、第5條第2項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第100條第1項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額，皆以個人所得總額（即稽徵機關核定之各類個人所得額）為基礎，依法計算，行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定，依職權逕行「調查」漏稅額之權限。上開以個人所得總額為基礎依法計算之應補徵稅額或漏稅額，其金額可能相同，但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。
　　五、個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。此一核定所得額之法令規定，除其標準應本經驗法則，力求客觀、合理外，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第218號解釋在案。所得稅法第14條第1項第7類規定之核實認定，及所得稅法施行細則第17條之2第1項規定之推計核定，均屬現行所得稅法及其施行細則（行政實體法）明定如何確認個人財產交易所得之法定方式，並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果，故非租稅處罰。行政法院於審判上，除在確保稽徵機關依法定方式核定個人財產交易所得之範圍內，應依職權調查事實及證據外，原則上並無排除上開法定方式，另行依職權調查個案財產交易所得，以取代行政機關依法核定之個人財產交易所得之法律或法理依據。
　　六、稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據，否則除動搖合法行政處分之效力外，亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得，以及所得金額多寡之認定歧異，以致國家與人民之租稅法律關係無從確定。
　　七、稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院 55年判字第347號判例、57年判字第305號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院 56年判字第235號判例、61年判字第198號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340號函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。
　　八、結論：本件稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰，已如前述。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。
【決議】繼續援用，惟本則決議理由七予以刪除。
【理由】本則決議理由七，與設題事實並無直接關連，爰予刪除。
【相關圖表】〔研究意見〕第四庭林法官文舟

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107-2【會議次別】最高行政法院 107年1月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國107年01月23日

【相關法條】中華民國憲法第19條(36.01.01)行政程序法第10條(104.12.30)行政訴訟法第201條(103.06.18)土地稅法第3、4、40條(104.07.01)土地稅法施行細則第20條(103.01.13)
【決議】民國66年7月14日制定公布土地稅法第4條第1項第4款規定「土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」，此規定並未有指定代繳之實體要件，核屬裁量規定，稽徵機關是否准予指定，應依「合義務性裁量」決定之。惟依立法過程資料顯示，其所謂「占有人」，始終係指「無法律上原因，而占有使用者」，因慮及如逕由稽徵機關指定非法占有人代繳，恐被誤解為政府承認其有使用權利，乃將法文制定成「土地所有權人申請由占有人代繳者」，且由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。至於有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，但土地稅法第4條第1項第4款的立法本意既係要平衡土地所有權人與占有人利益的衝突，並便利稅捐之稽徵（解決土地所有權人因土地被占用，討回未果而不願意繳稅的問題），且公布施行的條文「土地所有權人申請由占有人代繳者」並未明定專指無權占有人，則基於實質課稅公平原則，於文義解釋及合目的解釋範圍內，非不得將此款規定適用於有權占有之情形，除經占有人同意，稽徵機關得指定其代繳外，如果原法律關係安排之利益均衡，於事後因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平者，或非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義者，於土地所有權人申請指定由占有人代繳地價稅時，縱使占有人有異議，稽徵機關指定占有人為代繳義務人即屬合義務性裁量。
【法律問題】土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款規定，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議，則稽徵機關是否仍得指定占有人為代繳義務人？
【研討意見】甲說：否定說
　　按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3條第1項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同法第4條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償或主張抵付使用期間應付之地租。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在。至於財政部71年 10月7日台財稅字第37377號函及 87年11月3日台財稅字第871972311號函，僅表示於查明相關之課稅資料（如土地坐落、占有面積）前，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關得於占有人有異議時，得強行指定由占有人代繳。
【乙說】肯定說
　　土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有，尚不得因占有人一有異議，即駁回土地所有權人之申請。
【丙說】折衷說（稽徵機關擁有裁量權）
　　一、依土地稅法施行細則第20條之規定，土地所有權人是土地地價稅之納稅義務人，土地之占有人則不是，且實證法上之「代繳」規定並不因此改變土地所有權人之納稅義務人身分，因此若容許土地所有權人單方指定代繳人，而使本非納稅義務人者變成實際負擔稅捐之人，並非法律之正確解釋，因此主管機關是否命代繳享有裁量權。
　　二、土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅或田賦，主管稽徵機關是否准予指定，固由其裁量決定。惟行政機關行使裁量權限，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條），在學說上稱此為「合義務性裁量」。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍，及不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權力，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」甚明。查依土地稅法第3條第1項規定，地價稅之納稅義務人為土地之典權人、承領土地之承領人、承墾土地之耕作權人，及未設有典權及非承領、承墾土地之土地所有權人。至同法第4條代繳規定，由非納稅義務人代為繳納地價稅，係屬例外情形，依「例外規定解釋從嚴」之法律解釋原則，該條之解釋適用應從嚴。特別是依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償，稅捐稽徵機關在土地所有權人申請由占有人代繳之情形，作成是否由占有人代繳時，更應從嚴，否則無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，而與土地稅法第3條第1項規定之立法意旨有違。次查占有人占有土地之情形，可分為有權占有及無權占有。在無權占有情形，占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稅捐稽徵機關於此情形，裁量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬為合義務性裁量。然在有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，但其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，此種情形除有特殊情形外（例如經占有人同意，或原法律關係安排之利益均衡因可歸責占有人事由遭破壞），稅捐稽徵機關不宜因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅。再上開土地稅法第4條第1項之立法理由「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂代繳辦法，以利稽徵」。然土地稅法第4條第1項第4款既是「土地所有權人申請由占有人代繳」，即無「使稅單無法送達」土地所有權人之可能，「使稅單無法送達」係指其餘 3款即「納稅義務人行蹤不明、權屬不明及無人管理」之情形。而該規定於立法院財政、內政、司法三委員會第1次聯席會議審查時，內政部次長劉兆田及司法行政部政務次長范魁書答覆立法委員質詢時，分別指出：「第4款之情形事實上是指違章建築而言」、「第4款所指違章占用他人土地，如果對土地所有權人課徵，似不公平，故向使用人課徵」（立法院公報第66 卷第26 期第6頁），其意即是指無權占有（蓋無權占有他人土地無法取得土地所有人同意書，無從申請建造執照，所建房屋為違章）。上開立法理由所稱之「被他人占用」，應是主要在規範無權占有之情形。從而，在有權占有情形，如無上述特殊情形，稅捐稽徵機關因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅者，該裁量決定不符土地稅法第4條第1項第4款法規授權之目的，裁量濫用權力，自屬違法。
　　三、揆諸財政部 71年10月7日台財稅字第37377號函釋、82年 9月9日台財稅字第821496039號函釋、83年 6月29日台財稅字第831599502號函釋及 87年11月3日台財稅字第871972311號函釋，土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，應由土地所有權人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續，但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正土地是否確實由占有人占有、占有面積多寡，尚不得一經占有人異議，即駁回土地所有權人之申請。惟行政機關為行使法規所授與之裁量權，應在法規授權之目的及範圍內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法規適用之一致性，以符合平等對待原則。土地所有權人如未享有占有使用土地之利益，而係由第三人獲得無償占有使用系爭土地之利益者，衡情由該占有人代繳系爭土地之地價稅，符合公平正義，則指定由該占有人代繳系爭土地之地價稅，既實踐具體個案正義，亦符合平等對待原則，係屬合義務性裁量。
【丁說】折衷說（稽徵機關應視查明之結果依法決定）
　　一、憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。是租稅客體對租稅主體之歸屬即納稅義務人為何，屬於租稅構成要件之一部分，自應以法律定之。況稅捐為法定之債，於稅捐構成要件事實被滿足時，稅捐債權即已成立，故稅捐核課處分為確認處分，且屬羈束處分，而非裁量處分，稽徵機關於具體個案決定何人為納稅義務人時，自應於查明事實後，判斷何人始該當法律所定之租稅構成要件，當無自行決定或選擇由何人為納稅義務人之裁量權限。
　　二、地價稅以土地使用之應有收益為稅捐客體，性質屬財產稅，依量能課稅原則，其納稅義務人應為該土地之應有收益所歸屬之人，故土地稅法第3條第1項明定地價稅之納稅義務人，原則上為土地之典權人、承領土地之承領人、承墾土地之耕作權人，以及未設定典權且非承領、承墾土地之土地所有權人。惟立法者基於稽徵經濟便利之考量，於土地稅法第4條第1項例外規定主管稽徵機關得於納稅義務人行蹤不明、土地權屬不明、土地無人管理及土地所有權人申請由占有人代繳時，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。
　　三、又依土地稅法第4條第3項規定，同條第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償，亦即此三種情形之納稅義務人主體並未變更，仍為同法第3條第1項所定之納稅義務人。至於土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有人代繳」之情形，基於「明示其一、排除其他」之法理，並參諸土地稅法第4條第1項規定之立法歷程，立法者之本意，除將該款所稱之「占有人」限於「無法律上原因而占有使用」（非法占有）之無權占有人，復基於公平原則，將此種情形排除於同法第4條第3項所定「得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償」之範圍之外，等同實質變更納稅義務之主體。是土地稅法第4條第1項規定，應解釋為授與主管稽徵機關有依法指定代繳義務人（或實質變更納稅義務人）之權限，而非授與主管稽徵機關行政裁量權。故不得僅因土地稅法第4條第1項規定主管稽徵機關「得」指定土地使用人代繳地價稅，即認主管稽徵機關針對「指定與否」有裁量權，方符合租稅法律主義。
　　四、從而，於土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，而占有人有異議時，主管稽徵機關即應查明該占有人是否確屬無權占有，如確屬無權占有，主管稽徵機關固應指定由該無權占有人代繳地價稅；惟如土地所有權人與占有人間就有無合法占有之權源尚有爭執，則於土地所有權人循民事救濟途徑解決前，主管稽徵機關即應回歸土地稅法第3條第1項第1款就地價稅納稅義務人所為之原則性規定，仍向土地所有權人課徵地價稅，始符合憲法第19條所定之租稅法律主義。財政部 71年10月7日台財稅字第37377號函釋及 87年11月3日台財稅字第871972311 號函釋均同此旨。
　　五、至於土地所有權人申請指定之占有人，如經主管稽徵機關查明後認定其並非無權占有，即非屬土地稅法第4條第1項第4款之規範範圍，且無論土地所有權人與該占有人間之內部私法關係究為有償抑或無償，以及是否有就地價稅之負擔另有約定，均不得變更租稅義務之法定歸屬。故主管稽徵機關應否准土地所有權人之申請，而仍向土地所有權人課徵地價稅，始與租稅法律主義無違。
【表決結果】採丙說：折衷說（稽徵機關擁有裁量權）之結論。
【決議】如決議文。
　　民國66年7月14日制定公布土地稅法第4條第1項第4款規定「土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」，此規定並未有指定代繳之實體要件，核屬裁量規定，稽徵機關是否准予指定，應依「合義務性裁量」決定之。惟依立法過程資料顯示，其所謂「占有人」，始終係指「無法律上原因，而占有使用者」，因慮及如逕由稽徵機關指定非法占有人代繳，恐被誤解為政府承認其有使用權利，乃將法文制定成「土地所有權人申請由占有人代繳者」，且由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。至於有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關固不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，但土地稅法第4條第1項第4款的立法本意既係要平衡土地所有權人與占有人利益的衝突，並便利稅捐之稽徵（解決土地所有權人因土地被占用，討回未果而不願意繳稅的問題），且公布施行的條文「土地所有權人申請由占有人代繳者」並未明定專指無權占有人，則基於實質課稅公平原則，於文義解釋及合目的解釋範圍內，非不得將此款規定適用於有權占有之情形，除經占有人同意，稽徵機關得指定其代繳外，如果原法律關係安排之利益均衡，於事後因故發生變動，若仍由土地所有權人繳納地價稅，顯失公平者，或非出於土地所有權人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整，衡情由占有人代繳其使用部分土地之地價稅，符合公平正義者，於土地所有權人申請指定由占有人代繳地價稅時，縱使占有人有異議，稽徵機關指定占有人為代繳義務人即屬合義務性裁量。
【相關圖表】〔研究意見〕第四庭林法官文舟＊第一庭張法官國勳

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107-3【會議次別】最高行政法院107年3月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國107年03月13日

【相關法條】稅捐稽徵法第12-1條(106.06.14)納稅者權利保護法第7條(105.12.28)企業併購法第35、42條(93.05.05)
【決議】行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。
【法律問題】A公司原為國內上市公司，其管理階層（亦為大股東）與海外私募基金經由境外資產管理公司共同投資國內之B公司，由B公司於民國96年間在公開市場陸續以現金收購A公司原管理階層及其他散戶持有之全部股權，俟A公司下市後，B公司即於97年初將A公司（下稱舊A公司）吸收合併，B公司為存續公司，並更名為A公司（下稱新A公司）。新A公司乃將其收購成本超過其所取得舊A公司可辨認淨資產公平價值之部分，列為商譽，再從97年度開始以其攤折數作為費用，申報營利事業所得稅。稽徵機關審查後認為B公司成立的目的即在收購舊A公司之股份，本身並無其他業務，合併後新A公司之經營仍由舊A公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊A公司的股份，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新A公司之股份，故B公司僅係形式上收購舊A公司之股份及加以吸收合併，舊A公司實質上並未消滅，其內部產生的商譽非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，不得認列為資產，新A公司應依其所吸收合併之舊A公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽。問：稽徵機關於剔除新A公司申報的商譽攤折數，調增其課稅所得額時，是否有行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款規定「報經賦稅主管機關核准」程序之適用？
【研討意見】甲說（肯定說）
　　一、依行為時企業併購法第42條第1項第2款規定，公司如有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，仍得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整。以企業併購而言，公司如果藉由形式之安排收購其他公司之股權，使具有母子公司關係後，再予吸收合併，實質上被收購的公司並未消滅，原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對收購公司擁有控制能力者，其縱有商譽亦不會移轉至收購公司，該形式上存續之收購公司即應依其所吸收合併之公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，則稽徵機關為正確計算該收購公司之所得額及應納稅額，自得報經賦稅主管機關核准後，依查得資料，調整其稅務申報，即否准其依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理準則」第17段規定認列商譽後於所得稅結算申報時認列商譽攤折數。蓋企業合併採購買法之會計處理，所以需要將收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，乃因企業合併後被收購（合併）的公司已經消滅，如其內部原有產生商譽，即有與其資產一併移轉予收購公司的可能，且基於實質課稅原則，收購成本必須核實認列，如果收購成本超過被收購公司的有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後之淨額（可辨認淨資產公平價值），超過部分即應列為商譽；如果被收購的公司實質上沒有消滅，其內部縱使原有產生商譽，因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，其本身不得認列為資產，亦不能移轉由收購公司認列，收購公司只能依被收購公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，收購成本超過被收購公司淨資產帳面金額之部分，應視為投入資本之返還。又所謂「得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整」，本質上係基於稅捐法定主義，由法律授予稽徵機關對於租稅規避行為予以調整之權限，故「得報經」是授權規定，不是法律效果的裁量規定；只要公司有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，稽徵機關即享有按交易常規或依查得資料予以調整的權限，且基於其稽徵職責，必須加以調整，惟此權限之行使，應先踐行報經賦稅主管機關（財政部）核准的正當程序，始得為之。
　　二、本件稽徵機關既認為B公司成立的目的即在收購舊A公司之股份，本身並無其他業務，合併後新A公司之經營仍由舊A公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊A公司的股份，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新A公司之股份，故B公司僅係形式上收購舊A公司之股份及加以吸收合併，舊A公司實質上並未消滅，其內部產生的商譽，不得認列為資產，新A公司應依其所吸收合併之舊A公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽等情。無異認為B公司（即新A公司）與舊A公司（或其原管理階層）之間，有藉由股權之收購等形式安排，使舊A公司原不得認列為資產的內部商譽變成新A公司的資產，而得逐年認列商譽攤折數，不當為自己（形式上係新A公司，實質上係舊A公司）減少納稅義務之情形，則依前開規定及說明，稽徵機關於剔除新A公司申報的商譽攤折數，調增其課稅所得額前，自應先報經賦稅主管機關（財政部）核准。
【乙說（否定說）】按「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」固為行為時企業併購法第42條第1項所明定。惟本條項第1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；第2款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該2款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。然本件所爭執者，僅係B公司成立之目的，即在收購舊A公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併舊A公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認舊A公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇。
【表決結果】採乙說（否定說）之結論。
【決議】如決議文。
　　行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。
【相關圖表】〔研究意見〕第四庭林法官文舟

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107-4【會議次別】最高行政法院107年3月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國107年03月27日

【相關法條】稅捐稽徵法第35、38條(106.06.14)所得稅法第64、78、82、83條(107.02.07)營利事業所得稅查核準則第22、96條(106.01.03)促進產業升級條例第10條(99.05.12)納稅者權利保護法第21條(105.12.28)稅捐稽徵法第35條(79.01.24)所得稅法第78、79、80、108條(44.12.23)所得稅法第43、81、82、83條(52.01.29)所得稅法第83條(78.12.30)所得稅法第110條(88.02.09)營利事業所得稅查核準則第24條(81.01.13)營利事業所得稅查核準則第96、102條(93.01.02)營利事業所得稅查核準則第102條(98.09.14)海關緝私條例第21、22條(23.06.19)海關緝私條例第36條(72.12.28)海關緝私條例第37條(94.01.19)海關緝私條例第22、37條(102.06.19)促進產業升級條例第9、9-2條(92.02.06)產業創新條例第10條(99.05.12)
【決議】因納稅者權利保護法施行，決議本院40年判字第4號判例等20則不再援用。
【討論事項】

一、裁判字號：40年判字第4號

【裁判案由】沒收貨物【裁判日期】民國40年3月30日【裁判要旨】海關緝私條例第22條第2款所規定偽報貨物品質價值之等級，係指同一種類之貨物，其品質價值有高低等級，而偽報其品質或價值之等級者而言。例如該項貨物之品質價值，原有上中下三等，乃以上等品質價值之貨物，偽報為下等品質價值之貨物，意圖減低稅額是。
【參考法條】海關緝私條例（23年6月19日公布）第22條第2款。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「海關緝私條例第22條第2款所規定偽報貨物品質價值之等級……」，然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為：「虛報所運貨物之品質、價值或規格」，已無「等級」之規定，故本判例不再援用。

二、裁判字號：42年判字第16號

【裁判案由】走私【裁判日期】民國42年07月28日【裁判要旨】懲治走私條例關於私運進口物品之處刑，係刑罰之制裁；海關緝私條例關於沒收貨物及罰金，乃行政上之處罰。而私運物品進口之行為，並無於受刑事制裁後，不再受行政處罰之限制。
【參考法條】海關緝私條例（23年6月19日公布）第21條。
【註】72年12月28日修正為第36條。
【不再援用理由】判例中「……而私運物品進口之行為，並無於受刑事制裁後，不再受行政處罰之限制。」與現行行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」不符，故本判例不再援用。

三、裁判字號：47年判字第55號

【裁判案由】匿報貨物數量【裁判日期】民國47年11月29日【裁判要旨】商民有匿報漏稅等行為時，海關人員並無指示其彌縫之義務。本件海關人員縱未詳細核對報關之各項證件即予收件辦理，亦無解於原告匿報貨物數量之責任。
【參考法條】海關緝私條例（23年6月19日公布）第22條第1款。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第1款。
【不再援用理由】判例中所述「商民有匿報漏稅等行為時，海關人員並無指示其彌縫之義務。」為當然之理，故本判例不再援用。

四、裁判字號：48年判字第79號

【裁判案由】報運貨物進口被處罰金【裁判日期】民國48年11月26日【裁判要旨】報運貨物進口或出口，而偽報貨物品質、價值之等級者，處以匿報稅款2倍至10倍之罰金，並得沒收其貨物，固為海關緝私條例第22條第2款所明定。但必其實際進口出口貨物之品質、價值與其申報之貨物品質、價值，確有不相符合之情形，而生匿報稅款之結果者，始得依該條款之規定，予以處罰。
【參考法條】海關緝私條例（23年6月19日公布）第22條第2款。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……報運貨物進口或出口，而偽報貨物品質、價值之等級者……」，然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為：「虛報所運貨物之品質、價值或規格」，已無「等級」之規定，故本判例不再援用。

五、裁判字號：49年判字第30號

【裁判案由】偽報貨物品質價值【裁判日期】民國49年5月3日【裁判要旨】原告自日本輸入磁器121箱，向臺北關申報進口貨物，其進口報單及自備外匯輸入品登記證明書，均載為半成品粗坏，列44年1月公布之進口稅則第626號甲（四）項，其稅率為百分之五十。實際進口貨物，則為已製成無花彩之素磁，應歸入進口稅則第608號，按稅率百分之八十課徵。且所報完稅價格，為普通進口日本磁器價格五分之一，顯有偽報進口貨物品質及價值之等級，企圖偷漏關稅之行為。被告官署科以匿報稅款兩倍之罰金，在扣貨物，由海關徵稅放行，揆之海關緝私條例第22條第2款之規定，已屬從輕處罰。
【參考法條】海關緝私條例（23年6月19日公布）第22條第2款。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……且所報完稅價格，為普通進口日本瓷器價格五分之一，顯有偽報進口貨物品質及價值之等級……」，然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為：「虛報所運貨物之品質、價值或規格」，已無「等級」之規定，故本判例不再援用。

六、裁判字號：50年判字第37號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國50年6月3日【裁判要旨】開辦費亦屬成本之一部，被告官署以原告業務上所需之各項設施費用，作為開辦費，即以此等費用，計入成本，以計算原告47年度之營利事業所得額。其依原告營業年限，平均分攤此等開辦費，揆之47年度營利事業所得稅結算申報查帳準則第79條第3款規定，殊非無據。
　　原告所引「省頒營利事業所得稅結算申報查帳準則損益類之審核甲項第七項」內容，係就營建工程預收工程款，如何計算營業收入，所為規定，與原告採運林木所支出之設施費用，如何計入成本之情形，毫不相涉。被告官署之復查決定，依47年度營利事業所得稅結算申報查帳準則第79條第3款規定，計算原告47年度之營利所得額後，復從而算定所得稅額，於法並無不合。
【參考法條】營利事業所得稅結算申報查帳準則（48年1月26日核准）第79條第3款。
【註】93年1月2日修正為營利事業所得稅查核準則第96條。
【不再援用理由】現行所得稅法第64條第2項規定：「營利事業創業期間發生之費用，應作為當期費用。所稱創業期間，指營利事業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」及營利事業所得稅查核準則第96條第4款規定：「各項耗竭及攤折：營利事業於中華民國98年5月28日前已發生之開辦費尚有未攤提之餘額者，得依剩餘之攤提年限繼續攤提，或於98年度一次轉列為費用。」係將開辦費，作為當期費用。與判例中所引48年1月26日核准之營利事業所得稅結算申報查帳準則第79條第3款規定：「各項攤提及攤折：開辦費之攤提，最低不得少於5年，但營利事業有預定之營業年限低於5年者，依其預訂之營業年限。」係將開辦費，計入成本而得於特定年限內作攤提。新舊法顯有不同，故本判例不再援用。

七、裁判字號：50年判字第81號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國50年11月2日【裁判要旨】現行所得稅法第79條所稱之應納稅額，在通常情形，固係指稽徵機關調查核定之應納稅額而言。但因納稅義務人有違反規定之情事（如對於結算申報所得額為虛偽不實之申報），依法應由稽徵機關逕行決定其所得額者，其依逕行決定之所得額所核定之應納稅額，即與經調查核定之應納稅額，效力無異。納稅義務人如有不服，自同樣得依照規定，申請復查。
【參考法條】所得稅法（44年12月23日公布）第79條、第108條第2項。
【註】所得稅法第79條有關復查之規定業已刪除，相關內容另規定於79年1月24日公布之稅捐稽徵法第35條。
【不再援用理由】判例中所引44年12月23日公布之所得稅法第80條第1項之規定已刪除稽徵機關得逕行決定所得稅額之規定，故本判例不再援用。

八、裁判字號：51年判字第162號

【裁判案由】沒收私運貨物【裁判日期】民國51年5月3日【裁判要旨】報運貨物進口出口，而有偽報貨物品質之等級者，依海關緝私條例第22條第2款規定，得沒收其貨物，本件原告所報進口貨單為40瓶注射木材防腐用木餾油，經臺南關查驗結果，發覺該貨實係櫸木製造之藥用木餾油，與其所報進口貨單不符。該關以原告偽報貨物品質等級企圖匿報稅款，依上開條款，予以沒收處分，自不得謂為不當。
【參考法條】海關緝私條例（23年6月19日公布）第22條第2款。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……報運貨物進口出口，而有偽報貨物品質之等級者……」，然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為：「虛報所運貨物之品質、價值或規格」，已無「等級」之規定，故本判例不再援用。

九、裁判字號：51年判字第483號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國51年12月22日【裁判要旨】納稅義務人對於結算申報所得額為虛偽不實之申報，或經稽徵機關調查或復查時而拒不提示帳冊者，依所得稅法第108條第2項及第80條第1項之規定，稽徵機關逕行決定其所得額，課徵所得稅。原告44年度未收未付餘額，業於45年度全數銀貨兩清，但未轉入45年度銷貨額內申報，自不能謂非於結算申報額為虛偽不實之申報，被告官署派員重查時，原告復拒不提示帳冊，迭次通知提示有關帳冊，亦迄不依限送核。被告官署經予逕行決定其短報所得額，補徵稅捐，顯非無據。
【參考法條】所得稅法（44年12月23日公布）第80條第1項、第108條第2項。
【註】第80條第1項於78年12月30日修正為第83條；第108條第2項於88年2月9日修正為第110條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得逕行決定其所得額。」前者稽徵機關核定所得額時，應依查得資料或同業利潤標準為依據，而後者似有稽徵機關得主觀恣意核定所得額之意味。兩者顯有不同，故本判例不再援用。

十、裁判字號：52年判字第90號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國52年3月23日【裁判要旨】被告官署於進行調查時，兩次通知原告於所定時間提示帳簿文據，原告迄未遵辦，被告官署因而逕行決定其所得額，並核定其應納所得稅額，於法既無不合。原告申請復查，被告官署於進行復查時，復兩次通知原告於所定時間提示帳簿文據，原告仍不遵辦，被告官署自無從斟酌其帳簿文據之資料，以為復查，其復查決定維持原逕行決定之所得額，按之所得稅法第80條之規定，殊無違誤。原告茲主張有特殊原因未能提示帳據，但既於被告官署進行調查及復查通知其提出時迄不聲明故障，實由其怠忽自誤，不容於被告官署依法復查決定維持逕行決定之所得額後，復請補提簿據，重行調查核課。本院45年度第2號判決，係指營業稅或所得稅之納稅義務人申請復查之程序如有欠缺，而稽徵機關未予拒絕而已就實體上予以復查決定時，納稅義務人如不服復查決定，仍得提起訴願及行政訴訟。並非謂稽徵機關依法復查決定維持原逕行決定之所得額後，納稅義務人復可隨時請求重行調查，以推翻該項依法所為維持原依法逕行決定之復查決定。
【參考法條】所得稅法（44年12月23日公布）第80條。
【註】78年12月30日修正為第83條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得逕行決定其所得額。」顯不相同，故本判例不再援用。

十一、裁判字號：52年判字第272號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國52年9月19日【裁判要旨】稽徵機關應依所得稅法第78條第1項規定填送核定稅額通知書，而乃填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤，即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序，納稅義務人對此自得不申請復查，而逕提起訴願，請求撤銷原處分，由原處分機關另行填送核定稅額通知書。
【參考法條】所得稅法（44年12月23日公布）第78條、第79條。
【註】所得稅法第78條於52年1月29日修正為第81條；第79條有關復查規定業已刪除，相關內容另規定於79年1月24日公布之稅捐稽徵法第35條。
【不再援用理由】納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依現行稅捐稽徵法第35條規定，應先申請復查。若於期間屆滿後，稅捐稽徵機關對有關復查之申請仍未作成決定者，納稅義務人始得逕行提起訴願。判例中所述「……納稅義務人對此自得不申請復查，而逕提起訴願……」，顯與現行條文不符，故本判例不再援用。

十二、裁判字號：52年判字第341號

【裁判案由】沒收貨物【裁判日期】民國52年12月21日【裁判要旨】按報運貨物進出口而偽報貨物品質價值之等級者，處以匿報稅款2倍至10倍之罰金，並得沒收其貨物，為海關緝私條例第22條第2款所明定。原告申報進口之廢舊輪胎中，雜有全新輪胎688條及翻新輪胎4條，其進口稅率與廢舊輪胎相差甚鉅，自堪認係偽報貨物品質價值之等級，矇混逃稅，原處分予以沒收，於法尚無不合。
【參考法條】海關緝私條例（23年6月19日公布）第22條第2款。
【註】94年1月19日修正為第37條第1項第2款。
【不再援用理由】判例中所述「……按報運貨物進出口而偽報貨物品質價值之等級者……」，然現行海關緝私條例第37條第1項第2款之規定為：「虛報所運貨物之品質、價值或規格」，已無「等級」之規定，故本判例不再援用。

十三、裁判字號：53年判字第249號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國53年12月12日【裁判要旨】按臺灣省政府50年2月13日令頒之營利事業所得稅結算申報查帳準則第21條後段，固規定營造廠商在同一年度承包兩個以上工程者，其工程成本，應分別計算，如混淆不清，無法查核所得額時，得依所得稅法（舊）第80條之規定辦理。但依舊所得稅法第80條之規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人不依稽徵機關規定時間，將各種證明所得額之帳簿文據送交調查，或於稽徵機關派員就地調查時不提示該項帳簿文據者，稽徵機關始得逕行決定其所得額。是營造廠商在同一年度承包兩個以上工程，其工程成本如未分別記帳，亦須其於稽徵機關進行調查或復查時，不依規定時間將帳簿文據送交調查，或不於就地調查時提示帳簿文據，致各工程成本混淆不清，無法查核所得額時，稽徵機關始得逕行決定其所得額。
【參考法條】所得稅法（44年12月23日公布）第80條，營利事業所得稅結算申報查帳準則（50年2月7日核准）第21條後段。
【註】所得稅法第80條於78年12月30日修正為所得稅法第83條；營利事業所得稅結算申報查帳準則第21條後段於81年1月13日修正為營利事業所得稅查核準則第24條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得逕行決定其所得額。」前者稽徵機關核定所得額時，應依查得資料或同業利潤標準為依據，而後者似有稽徵機關得主觀恣意核定所得額之意味。兩者顯有不同，故本判例不再援用。

十四、裁判字號：53年判字第263號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國53年12月26日【裁判要旨】稽徵機關進行調查時，納稅義務人不於稽徵機關規定時間，提出證明所得額之帳簿文據，送交調查者，稽徵機關得逕行決定其所得額，此在舊所得稅法第80條定有明文。原告經被告官署調查時，既未於被告官署所定時間提示其證明所得額之帳簿文據，被告官署因而逕行決定其所得額，並核定其應納稅額，按之上開規定，即無不合。
【參考法條】所得稅法（44年12月23日公布）第80條。
【註】78年12月30日修正為第83條。
【不再援用理由】現行所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」與判例中所引44年12月23日公布之第80條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得逕行決定其所得額。」前者稽徵機關核定所得額時，應依查得資料或同業利潤標準為依據，而後者似有稽徵機關得主觀恣意核定所得額之意味。兩者顯有不同，故本判例不再援用。

十五、裁判字號：55年判字第31號

【裁判案由】營利事業所得稅【裁判日期】民國55年3月12日【裁判要旨】所得稅法第43條第1項關於減徵營利事業所得稅稅額百分之十之規定，係為鼓勵股份有限公司組織之營利事業經營合於政府獎勵標準之事業之一般規定，而同條第2項關於免徵營利事業所得稅5年之規定，則為鼓勵創立該項事業之新投資，或擴展該項事業之增加投資而設，二者目的不同，立法意旨，殊為明白。本件原告於51年3月間，產銷尿素膠當時，尿素膠既尚非屬政府公布之減免營利事業所得稅獎勵類目。迨52年5月10日修正公布之獎勵類目內，雖增列有尿素膠一項，但已在原告於51年3月間開始產銷尿素膠一年餘以後，依法令效力不溯既往之原則，自難謂原告於51年3月間開始產銷該項尿素膠，即係經營合於政府獎勵標準之事業之新投資。其情形既與所得稅法第43條第2項之規定不合，自無從許其於開始產銷尿素膠之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。
【參考法條】所得稅法（52年1月29日公布）第43條第1項、第2項。
【註】所得稅法第43條於59年12月31日刪除。相關內容規定於92年2月6日公布之促進產業升級條例第9條、第9-2條。
【不再援用理由】判例中所引52年1月29日公布之所得稅法第43條第1項及第2項：「股份有限公司組織之營利事業。其屬於公用事業、工業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業及國際觀光旅館而合於政府獎勵標準者。得減徵稅額百分之十（第1項）。前項事業屬於新投資創立之股份有限公司組織者。自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起連續五年內。免徵營利事業所得�

【年度索引】
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《行政法院庭長法官聯席會議決議04》民國108〜101年（共79則）

民國101年（9）

101-1【會議次別】最高行政法院101年度2月份庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年02月14日

101-2【會議次別】最高行政法院101年度3月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年03月13日

101-3【會議次別】最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年04月24日

101-4【會議次別】最高行政法院101年度6月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年06月12日

101-5【會議次別】最高行政法院101年度7月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年07月10日

101-6【會議次別】最高行政法院101年度8月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年08月14日

101-7【會議次別】最高行政法院101年度10月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年10月09日

101-8【會議次別】最高行政法院101年度10月份第1次庭長法官聯席會議（二）【會議日期】民國101年10月09日

101-9【會議次別】最高行政法院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年12月25日

民國102年（15）

102-1【會議次別】最高行政法院102年度1月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國102年01月08日

102-2【會議次別】最高行政法院102年度1月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年01月22日

102-3【會議次別】最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年02月26日

102-4【會議次別】最高行政法院102年度3月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年03月14日

【第一則】47年判字第66號

【第二則】55年判字第293號

【第三則】56年判字第29號

【第四則】56年判字第161號

【第五則】58年判字第120號（第1則）

【第六則】58年判字第120號（第2則）

【第七則】60年判字第751號

【第八則】55年裁字第128號

102-5【會議次別】最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年03月26日

102-6【會議次別】最高行政法院102年度6月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年06月04日

102-7【會議次別】最高行政法院102年度7月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年07月09日

102-8【會議次別】最高行政法院102年度8月份第1次庭長法官聯席會議（一）【決議日期】民國102年08月06日

102-9【會議次別】最高行政法院102年度8月份第1次庭長法官聯席會議（二）【決議日期】民國102年08月06日

102-10【會議次別】最高行政法院102年度8月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年08月20日

102-11【會議次別】最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年09月24日

102-12【會議次別】最高行政法院102年10月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年10月22日

102-13【會議次別】最高行政法院102年11月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年11月05日

102-14【會議次別】最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年12月10日

102-15【會議次別】最高行政法院102年12月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國102年12月24日

民國103年（11）

103-1【會議次別】最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年01月28日

103-2【會議次別】最高行政法院103年2月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年02月11日

103-3【會議次別】最高行政法院103年2月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年02月25日

103-4【會議次別】最高行政法院103年3月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年03月25日

103-5【會議次別】最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年05月27日

103-6【會議次別】最高行政法院103年6月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年06月10日

103-7【會議次別】最高行政法院103年7月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年07月08日

103-8【會議次別】最高行政法院103年8月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年08月12日

103-9【會議次別】最高行政法院103年9月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年09月09日

103-10【會議次別】最高行政法院103年9月份第2次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年09月23日

103-11【會議次別】最高行政法院103年11月份第1次庭長法官聯席會議【決議日期】民國103年11月11日

民國104年（13）

104-1【會議次別】最高行政法院104年2月份庭長法官聯席會議【決議日期】民國104年02月10日

104-2【會議次別】最高行政法院104年度4月份第1次庭長法官聯席會議 （一）【決議日期】民國104年04月14日